從常設(shè)機(jī)構(gòu)原則看跨國公司納稅義務(wù)的構(gòu)成

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，中國的公司、企業(yè)逐漸在海外拓展業(yè)務(wù)，像海爾、首鋼等均有海外企業(yè)。這些企業(yè)作為國內(nèi)稅法上的納稅主體和外國稅法上的納稅主體，必將面臨雙重或多重納稅的義務(wù)，以及國際稅法上的國際重復(fù)征稅問題。本文擬結(jié)合一則案例，從常設(shè)機(jī)構(gòu)的角度討論跨國公司、企業(yè)納稅義務(wù)的構(gòu)成，以期對跨國投資方式的選擇提供幫助。

案情是這樣的：ACE公司是一個經(jīng)銷通訊器材的跨國公司。1999年為了推銷其新型99ＥＣ型手機(jī)，派員在甲國設(shè)立了一個首席代表處，在乙國委托預(yù)想通訊公司作為總代理。甲乙兩國和ACE公司的居住國均是雙邊稅收協(xié)定的締約國。

跨國公司的納稅義務(wù)

稅收管轄權(quán)是一國政府所主張的對一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο筮M(jìn)行課稅的權(quán)力，它是國家主權(quán)在稅收方面的體現(xiàn)。在國際法實(shí)踐中，主權(quán)國家行使管轄權(quán)，一般主要包括屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)兩方面的內(nèi)容，表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域，一個國家可以基于納稅人與國家存在著居民身份關(guān)系或者具有本國國籍的法律事實(shí)而主張行使征稅權(quán)（稱為居民稅收管轄權(quán)），對于公司、企業(yè)來說，可能取決于其實(shí)際管理和控制中心在某國、總機(jī)構(gòu)在某國或注冊成立在某國等；也可以基于公司、企業(yè)作為課稅對象的所得系來源于本國境內(nèi)的事實(shí)而主張行使征稅權(quán)（稱為來源地稅收管轄權(quán)）。這樣，一個跨國公司就可能對于統(tǒng)一所得不得不向兩個或兩個以上的國家重復(fù)納稅。正如案例中的ACE公司，其本國可以對其來源于全球的所得征稅，而其分公司、子公司的所在地國也可以對其來源于本國的所得征稅，其稅負(fù)之重及不合理性可想而知。

利用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則協(xié)調(diào)跨國公司的納稅義務(wù)分配

為了解決上述問題，各國間通常簽訂避免雙重征稅協(xié)定，例如截至2000年６月，中國同66個國家正式簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，其中54個已經(jīng)生效。這些協(xié)定采用的一個重要原則就是經(jīng)合組織制定的，避免雙重征稅協(xié)定范本及聯(lián)合國制定的避免雙重征稅協(xié)定范本第７條第一款建議的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”。

根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，締約國的跨國公司在另一締約國境內(nèi)通過某種常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)活動，作為常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地的締約國可以行使來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先課稅，而作為納稅人居住國的締約國另一方應(yīng)當(dāng)對該項(xiàng)所得給與免稅或外國稅收抵免待遇，對此兩個范本的第23條有相關(guān)的規(guī)定。那么案例中的ACE公司在甲國的代表處和在乙國的總代理是否可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？

常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要件

根據(jù)兩個范本對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和現(xiàn)代各國間簽訂的雙重征稅的實(shí)踐，一般認(rèn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)既可以基于某種物的要素——固定的營業(yè)場所或設(shè)施而構(gòu)成，也可以基于某種人的要素——特定的營業(yè)代理人的活動而存在。

構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營業(yè)場所，必須滿足三項(xiàng)條件，其一是必須有一個受有關(guān)企業(yè)支配、控制下的營業(yè)場所存在，這種支配不以企業(yè)對該場所具有所有權(quán)或使用權(quán)為前提；其二是該營業(yè)場所應(yīng)當(dāng)具有固定性和一定程度上的永久性；其三，企業(yè)的營業(yè)活動全部或部分地通過該營業(yè)場所進(jìn)行，這是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)最重要的特征要件。案例中的ACE公司在甲國的首席代表處，其主要的目的是為公司推銷手機(jī)，因此，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成在甲國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)代理人，包括非獨(dú)立地位代理人和獨(dú)立地位代理人兩種情況。非獨(dú)立地位代理人在締約國另一方代表委托企業(yè)從事具有營業(yè)性質(zhì)的活動，并有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同且經(jīng)常行使這種締約權(quán)，即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)代理人；獨(dú)立地位代理人在代理委托企業(yè)進(jìn)行活動時必須是未按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行本身的業(yè)務(wù)。據(jù)此分析，案例中ACE公司在乙國所委托的預(yù)想公司的總代理地位。首先，可以肯定的是預(yù)想公司沒有代表ACE公司簽約的授權(quán)，它不是非獨(dú)立地位的代理人；其次，預(yù)想公司經(jīng)銷手機(jī)是其通常的業(yè)務(wù)活動范圍，而且其無權(quán)以ACE公司的名義簽訂合同，因此他不是獨(dú)立地位代理人，由此認(rèn)定ACE公司在乙國的總代理不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

結(jié) 論

從常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立方式，到跨國公司納稅義務(wù)的分配，可以看出，一個跨國公司對外投資方式的選擇是非常重要的。在國際投資活動中，公司、企業(yè)偷稅是非法的，但是避免不合理的重復(fù)或重疊稅負(fù)，提高企業(yè)的國際競爭力，卻是企業(yè)的必然選擇。黨的十六屆三中全會做出了鼓勵企業(yè)對外投資的決策，因此研究跨國投資如何避免不合理的稅負(fù)具有現(xiàn)實(shí)意義。