提高審計獨(dú)立性

鮑　童　劉　錚

“安然”事件發(fā)生后，為安然公司進(jìn)行審計的安達(dá)信審計人員的獨(dú)立性問題受到了社會特別的關(guān)注。針對“安然”事件所暴露的會計、審計以及公司治理等方面的問題，美國國會做出了迅速的反應(yīng)，于2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，該法案所關(guān)注的焦點(diǎn)便是審計人員的獨(dú)立性問題。以下，筆者就從內(nèi)部審計服務(wù)和財務(wù)信息系統(tǒng)咨詢服務(wù)兩方面入手，分析其中的利與弊。

一、禁止公共會計師從事特定的非審計服務(wù)的好處——以內(nèi)部審計服務(wù)為例

(一)美國本土公司總是傾向利用外部資源進(jìn)行內(nèi)部審計的原因。許多美國公司的管理人員說，他們之所以從外部聘請內(nèi)部審計人員只是為了省錢。而筆者認(rèn)為其真正的原因是：首先，大多數(shù)公司的管理人員對自己的內(nèi)部審計人員的工作是不滿意的，而且無論公司怎樣努力試圖提升他們的業(yè)績，也都無濟(jì)于事。其次，許多公司的高級經(jīng)理和董事會成員，甚至審計委員會的許多成員也包括在內(nèi)，他們對于內(nèi)部控制的理解都很膚淺。因此，導(dǎo)致了許多公司的管理層和董事會一直在固執(zhí)己見的聘請外部專家來執(zhí)行內(nèi)部審計的職能。

(二)禁止公共會計師從事內(nèi)部審計服務(wù)的合理性。長期以來，很多美國公司都誤把外部審計人員當(dāng)作內(nèi)部控制方面的專家，咎其原因還是由于公司的管理層對于內(nèi)部控制缺乏理解。不能否認(rèn)，外部審計人員的確要經(jīng)常對公司的內(nèi)部控制進(jìn)行評價，但是公司的管理層一般都看不到此時內(nèi)部控制所接受的復(fù)核是有局限性的。在實(shí)際的審計工作當(dāng)中，外部審計人員工作的主要目標(biāo)是出具對于公司財務(wù)報表的意見，所以在某種程度上可以說只有當(dāng)某種復(fù)核程序有利于該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)時，外部審計人員才會將其納入他們的工作范圍。比如：

第一，在某些情況下審計人員會發(fā)現(xiàn)通過直接審計一些特定的交易可以節(jié)省審計成本，從而也就沒必要再依賴于某項(xiàng)內(nèi)部控制了。這種做法在實(shí)際工作當(dāng)中是完全可以接受的，但其結(jié)果卻是，該項(xiàng)內(nèi)部控制根本就沒有得到獨(dú)立的外部審查。

第二，外部審計人員最關(guān)心的是財務(wù)控制，而這只是三個重要控制領(lǐng)域中的一個，其它兩種控制(經(jīng)營控制和管理控制)并未得到應(yīng)有的關(guān)注。外部審計人員在進(jìn)行財務(wù)報表復(fù)核時一般不將這些控制領(lǐng)域包括在自己的工作范圍中，而這些控制領(lǐng)域卻是包括在內(nèi)部審計人員的工作范圍中的。公共會計師在從事外部審計工作時所獲得的經(jīng)驗(yàn)，并沒有賦予他們在這些領(lǐng)域執(zhí)行內(nèi)部審計程序的能力。

現(xiàn)今，公司實(shí)施的內(nèi)部控制是多種多樣的，導(dǎo)致了對于這些內(nèi)部控制的審計措施也是不盡相同的。一般來講，外部審計工作的范圍是受到更大限制的，也更加封閉，而內(nèi)部審計的范圍則更加寬泛和開放。外部審計人員往往把注意力放在某個特定事件上，然后尋找“哪里發(fā)生了問題?”；而內(nèi)部審計人員最關(guān)注的是公司的持續(xù)經(jīng)營，其工作重心是對于風(fēng)險和控制的評價，從而預(yù)測出“哪里會發(fā)生問題?”。

除了公司內(nèi)、外部審計人員所需要的專業(yè)技能是不同的這一點(diǎn)外，還有一個問題就是外部人不是內(nèi)部人。一名內(nèi)部審計人員如果想出色的完成自己的工作，就要同其公司各個層面的雇員建立起良好的工作關(guān)系。如果是全職的內(nèi)部審計人員，他們就會具有得天獨(dú)厚的條件，可以更容易的建立起這種工作關(guān)系，進(jìn)而能夠使員工所關(guān)心的問題盡早浮出水面。對于外部審計人員來講，一方面他們不可能成為公司全職的內(nèi)部審計人員，而且注冊會計師的道德準(zhǔn)則也禁止外部審計人員就像公司的雇員一樣同自己的客戶緊密的聯(lián)系在一起。因此，公司全職的內(nèi)部審計人員能夠更好的發(fā)現(xiàn)問題，并且依據(jù)風(fēng)險的高低在其工作年度中分配好自己的工作。

(三)解決辦法——改善內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。要改善內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，公司的高級經(jīng)理和董事會必須加深對內(nèi)部控制的理解和重視，做到以積極的態(tài)度看待各種內(nèi)部控制，將他們作為幫助實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營目標(biāo)的推動力，而不是同公司事務(wù)無關(guān)的累贅。換句話說，完善的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)始于公司的高層——董事會和高級管理層。如果沒有公司的董事會和管理層的關(guān)心和支持，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是不可能自行壯大完善起來的。

但如果這種關(guān)心和支持僅僅是停留在口頭或紙面上，則還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，董事會和高級管理層還必須要做到言行一致。如果就連公司的高層都是“說一套，做一套”，我們又怎么能期待管理層和雇員會自覺的遵守公司的內(nèi)部控制呢?回頭想一想，安然的董事會不顧公司的利益沖突，縱容公司的CF0投資于特殊目的實(shí)體，置公司業(yè)已頒布的補(bǔ)償控制于不顧，從而為自己的員工樹立了一個反面的榜樣，我們也就不奇怪偌大的一個公司怎么會頃刻間就土崩瓦解了。

首先，公司的雇員是保證公司的方針能夠得到遵守以及業(yè)務(wù)交易能夠按照管理層的意圖輸入和記錄的第一道防線。無論是公司內(nèi)部還是外部的審計人員，也不管其有多優(yōu)秀、多稱職，也無法徹底防止不道德的雇員，特別是高級雇員參與的舞弊行為。

其次，控制環(huán)境中的第二道重要的防線就是管理層復(fù)核。管理層必須建立必要的措施，來對公司的大額交易和其它交易的樣本進(jìn)行定期復(fù)核，從而確保員工能夠遵循公司的控制標(biāo)準(zhǔn)。如果一個公司總是依賴內(nèi)部或是外部審計人員才能保證其控制的有效性，就會逐漸陷入控制的泥潭。這是由于公司的審計資源有限，審計人員不可能常年停留在公司的某個部門，一般來講，其每年花費(fèi)在公司某個部門的時間不過僅僅幾個星期而已。

審計委員會要確保內(nèi)部審計人員的責(zé)任感，保證重大的風(fēng)險能夠被及時、合理的確認(rèn)，以及保證公司的內(nèi)部控制能夠得到充分、正確的評估。除此之外，審計委員會還應(yīng)當(dāng)要求內(nèi)部審計師出具簡潔明了的書面報告來描述重大風(fēng)險及與之相關(guān)的控制結(jié)構(gòu)，確定工作范圍，報告發(fā)現(xiàn)的問題以及提出建議。最后，審計委員會應(yīng)當(dāng)堅持將管理層對于審計建議的反饋?zhàn)鳛閮?nèi)部審計過程的一部分，并寫在報告里或單獨(dú)提交。審計人員應(yīng)當(dāng)配合審計委員會，將重大問題的解決進(jìn)程如實(shí)、及時的向?qū)徲嬑瘑T會報告。

二、禁止公共會計師從事特定的非審計服務(wù)的弊端——以財務(wù)信息系統(tǒng)咨詢?yōu)槔?/p>

公司中一般來說存在四種控制類型：一種是事前的預(yù)防，一種是事后的偵測。信息系統(tǒng)的出現(xiàn)不僅使得預(yù)防變得更加有效，而且還能夠節(jié)省更多的成本。但是一般的系統(tǒng)技術(shù)人員對于內(nèi)部控制方面的知識知之甚少，這就需要既了解系統(tǒng)又懂得內(nèi)部控制的專業(yè)人士來確保系統(tǒng)的安裝過程能夠得到適當(dāng)?shù)目刂啤?/p>

一般的內(nèi)部審計服務(wù)都可以由公司內(nèi)部人員完成，而新系統(tǒng)的開發(fā)工作往往會超出大多數(shù)內(nèi)部審計人員的能力。在以前美國的實(shí)踐當(dāng)中，比較合理的辦法是從公司外部聘請系統(tǒng)控制專家，大型注冊會計師事務(wù)所便是首要的咨詢對象。在公司全職的內(nèi)部審計人員的支持下，公司所聘請的外部專家能夠使適當(dāng)?shù)念A(yù)防控制融入公司的信息系統(tǒng)。而禁止注冊會計師事務(wù)所從事這種有益于所有內(nèi)部審計人員的工作，可能意味著企業(yè)未來的財務(wù)信息系統(tǒng)會不再具備這些控制，最終會導(dǎo)致內(nèi)部控制環(huán)境的全面削弱。《薩班斯——奧克斯利法案》明確禁止事務(wù)所為同一審計客戶提供非審計服務(wù)，盡管其對事務(wù)所向其非審計客戶提供非審計服務(wù)未做出限制，但可以看到，迫于社會壓力，很大一部分咨詢業(yè)務(wù)已從事務(wù)所拆分出去。

從歷史的經(jīng)驗(yàn)來看，外部審計人員從事財務(wù)信息系統(tǒng)咨詢工作不太可能損害其獨(dú)立性。筆者認(rèn)為，單單從事務(wù)所收取的大額咨詢費(fèi)上并不能推導(dǎo)出外部審計人員的獨(dú)立性受到了損害。相反，如果外部審計人員能夠全面了解一個公司的信息系統(tǒng)，會使他們的審計工作更具效率，進(jìn)而開發(fā)出更完善的系統(tǒng)化審計程序。筆者認(rèn)為該法案對于此類咨詢服務(wù)的禁止當(dāng)前階段甚至在未來的幾年甚至十幾年的時問內(nèi)不值得我們效仿。目前，我國會計師事務(wù)所為了壯大規(guī)模、增加收入，正在盡力拓展各種非審計業(yè)務(wù)。況且我國審計業(yè)務(wù)與國際審計業(yè)務(wù)相比處于不同的發(fā)展階段，我國會計師事務(wù)所開展的咨詢服務(wù)有限，提供的咨詢服務(wù)更構(gòu)不成影響審計獨(dú)立性的因素，相反會增進(jìn)審計的效果。因此，尚無必要在我國全面禁止事務(wù)所向上市公司客戶提供咨詢服務(wù)。筆者認(rèn)為，只要審計委員會能夠更多的參與到咨詢?nèi)藛T的聘請和監(jiān)控工作中來，獨(dú)立性的問題是可以得到解決的。

三、關(guān)于增強(qiáng)審計獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議

首先，增強(qiáng)審計獨(dú)立性的最好的辦法就是強(qiáng)化審計委員會的職能，賦予其適當(dāng)?shù)穆氊?zé)，包括聘請和解雇公司的外部會計師，并且不能將其自身的責(zé)任委派給公司的管理層。其次，審計委員會成員必須掌握必要的相關(guān)專業(yè)的知識。一般來講，審計委員會成員需要了解財務(wù)方面的相關(guān)知識，并且他們當(dāng)中至少要有一名具備會計或相關(guān)的財務(wù)管理方面專業(yè)知識的成員。《薩班斯——奧克斯利法案》要求公司應(yīng)當(dāng)披露其審計委員會是否擁有至少一名“財務(wù)專家”，而筆者認(rèn)為這還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，應(yīng)當(dāng)要求所有的審計委員會成員都具備必要的會計、審計、財務(wù)或法律方面的專業(yè)知識。因?yàn)槌浞值膶I(yè)知識是對于審計委員會成員的基本要求，只有滿足這些條件他們才可能在出現(xiàn)棘手的問題時做到應(yīng)對自如，而且只有具備這些資格的審計委員會成員才能夠真正向管理層提出一針見血的問題。總之，單純禁止公司外部審計人員從事特定的非審計服務(wù)是會產(chǎn)生正反兩面效果的。美圍的經(jīng)驗(yàn)是否適合我國，我們應(yīng)當(dāng)借鑒什么，還需要我國各方面利益相關(guān)者對于“拿來主義”的靈活運(yùn)用。