會計師事務所變更存在問題的分析與建議

徐小芳

據《上海證券報》報道：2002年年報審計結束后，截至2003年4月7日，共有113家上市公司更換了新的會計師事務所進行審計，有49家已披露了年報，其中6家被會計師事務所出具了非標準審計意見，64家還沒有披露年報。上市公司屢屢變更會計師事務所，其用意何在?一般來講，有兩種情況值得我們揣摩；一是合情合理的更換；二是不合理的更換。一、合情合理的更換1、為提高財務報表的可信度而更換。近年來，由于不斷出現一些上市公司從會計師事務所購買審計意見，出具虛假財務報告，導致報表使用者對財務信息的信賴度下降。而且中介機構接二連三被揭露出參與造假，會計師事務所也面臨著嚴重的誠信危機。一些知名度較高的上市公司為了維護自己的信譽，提高財務信息的可信度，相應的也會選擇信譽較好的，在行業中比較有威望的會計師事務所來進行審計，而解聘那些因同被審計單位進行審計合謀，受到有關部門處罰或是受某些調查事件影響有不良記錄的會計師事務所。

2、上市公司大股東發生變化而變更。隨著—上市公司并購潮的涌動，上市公司大股東發生或董事會換屆后：新的股東為了提高審計質量，而更換會計師事務所。當同一事務所長期審計同一公司，注冊會計師因對客戶的熟悉就會依賴于以前年度的審計，而只是重視“新的變化”，不會投入很多的時間認真仔細分析影響財務報告質量的各個方面，導致一些潛在的錯誤不被發現。更換新的會計師事務所，由于注冊會計師對新的審計客戶信息系統的質量沒有把握，一般會進行全面的分析，從而發現被前任注冊會計師低估的問題，提高審汁質量。另外，更換新的會計師事務所，可以防止注冊會計師因與前任股東發生審計合謀而出具了虛假的審計報告，為了逃避法律責任，而繼續掩蓋不真實的財務信息。更換新的事務所，新的注冊會計師往往要借鑒于以前年度的審計成果，如查閱以前年度的審計工作底稿等，這就有可能識破前任會計師事務所與公司以前年度發生的舞弊行為，幫助新的股東進一步了解真實的財務狀況。

3、因會計師事務所繁忙而更換。雖然目前會計市場上正處于“僧多粥少”的現狀，會計師事務所的持續經營在很大程度—亡依賴于客戶的審計費用，但并非所有的事務所對客戶都來者不拒。對客戶的審計需要一定的人員和時間的投入，考慮到本會計師事務所規模和人員的局限性，為了保證審計質量，避免審計風險而拒絕接受委托審計。例如，擁有40多家上市公司審計業務的深圳鵬城會計師事務所去年主動辭掉了5家上市公司的審計業務。可見，并非所有的事務所變更都是上市公司的主動行為，許多會計師事務所也在主動篩選客戶，因為事務所不應為了多承接業務提高收入而忽視風險。

4、事務所之間的合并進行業務調整而變更。許多上市公司的審計并非實質性變更，但因為會計師事務所同業重組而造成“形式變更”。如由于安達信華強與普華永道在中國業務的合并，原來由安達信華強會計師事務所服務的福耀玻璃和山東基建將審計機構變更為普華永道中天會計師事務所。

另外，關于上市公司變更會計師事務所事宜，我國證監會也提出了“五年一換”，即同一上市公司由同一事務所進行審計連續達到五年的必須更換。二、不合理的更換隨著年報披露最后期限的日益臨近，一些上市公司因重大問題無法與注冊會計師達成一致意見，而惡意變更事務所的可能也逐漸增大。據證監會有關負責人披露；公司不按照規定的程序更換會計師事務所，公司要求會計師事務所出具指定意見的審計報告，而事務所堅持正確的審計意見而被更換，公司以莫須有理由更換會計師事務所等均屬違規之列，這些更換都是不合理的。

在我國，會計師事務所目前主要依靠審計收入來維持經營，使事務所對審計客戶的經濟依賴性相對較強。上市公司往往以支付較高的審計費用，以期在審計評價、鑒證中弄虛作假，購買審計意見。但在誠信建設日漸重要的今天，某些在職業界中地位很高的會計師事務所為了維護自己已有的聲譽，提高誠信度，刁；受客戶的高額利潤的誘惑出具了非標準審計意見而招到客戶的解聘。但目前我國會計師事務所“供大于求”，上市公司在審計交易的過程中掌握著審計機構的聘用權，其中也不缺乏為了達到增加收入，獲取更多利潤而千方百計甚至不擇手段的拉攏業務的事務所。另一方面，目前因被審計單位經營失敗，投資者采用了虛假的財務報告等原因引起的法律訴訟中，由于處罰力度不夠，真正遭到處罰的會計師事務所或注冊會計師并不多，這導致注冊會計師在權衡收益與風險時，往往存在僥幸的心理而傾向于收益一邊，低估風險。這就為上市公司為達到購買審計意見的目的而更換愿意配合其作假出具虛假審計報告的事務所創造了條件。

三、完善會計師事務所變更規范化

1、對上市公司更換會計師事務所的原因進行強制性披露。目前，我國證監會發布的《關于上市公司聘用、更換會計師事務所(審計師事務所)有關問題的通知》中規定“公司解聘或者不再續聘會計師事務所(審計師事務所)由股東大會做出決定，并在有關的報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報送中國證監會和中注協備案”。在這一規定中，并未提出強制性披露更換原因的要求，只是規定在必要時予以說明，導致現實中存在很多更換會計師事務所的上市公司并沒有披露原因。中國證監會應該強制要求上市公司在其更換會計師事務所后一定時間內申報此事，并在申報陳述中明確會計師事務所變更的事實及變更發起方，若發起方為上市公司，必須說明變更原因，披露是否與會計師事務所之間存在著重要意見不一致的情況及具體內容，同時必須附有會計師事務所對上市公司所披露的原因是否屬實的簽字說明，以此來防止上市公司以不正當的理由來更換掉會計師事務所。被解聘的會計師事務所對被解聘的理由如有異議，有權向股東大會申訴并要求監管部門進行保護。另外，中國證監會還應該強化信息披露的監管力度，及時、全面掌握變更情況，對前后任會計師事務所進行聯系，深入了解有關變更的原因和情況，如發現異常情況，應對違反相關信息披露制度規范的上市公司和會計師事務所，視嚴重程度做出相應的處罰。

2、改變審計聘用權和付費方式，提高注冊會計師的獨立性。要改變聘用權和付費方式，使前后任會計師事務所不受上市公司的制約，出具客觀公正的市計報告。由社會公眾股東選舉產生一個獨立于上市公司的審計委員會，并用該委員會發起設立并管理一個獨立審計基金，基金款項由公司所有者權益中未分配利潤中按一定百分比轉入，同時由審計委員會做出聘請會計師事務所的決策，由該獨立審計基金支付審計費用。聘用哪一家會計師事務所由社會公眾股東的代表做出，由公司股東直接向會計師事務所付費而不是上市公司，改變了傳統的付費方式，使上市公司無法拒絕并對事務所或者注冊會計師施加影響，提高注冊會計師的獨立性。無論哪一任會計師事務所都只是對獨立于上市公司的審計委員會負責，不管出具的是標準審計意見還是非標準審計意見，其中發生的合理審計費用都可以要求審計委員會支付，從而不必為了審計收入而去迎合上市公司，使上市公司找不到配合與其作假的會計師事務所，自然也不會隨意變更會計師事務所進行審汁。

3、對出具標準無保留意見的上市公司進行抽查。許多上市公司惡意更換會計師事務所來進行審計的重要目的是為了購買“審計意見”。對出具“無保留”審汁意見的上市公司，特別是那些更換了新的會計師事務所后出具了標準無保留審汁意見的上市公司，由中國證監會從中按一定比例抽取出一部分并指定某一會計師事務所對其進行再審計，查處是否有違規行為，出具的“無保留”意見是否客觀公正。而這一比例的制訂要恰當，不能過低，也不能過高。過低，注冊會計師的風險意識不強，因被調查的概率小，在客觀上使一部分注冊會計師存在即使出具不真實的審計報告也不會發現遭受處罰的僥幸心態而冒險作假；過高，其發生的抽查成本增加，造成不必要的浪費。對上市公司的審計鑒證報告實行驗證和再監督，使注冊會計師加強風險意識，在前任事務所因出具非標準審計意見招到解聘后，別的事務所衡量其潛在的風險，也不敢承接其業務，在社會上造成一個沒有人敢造假的良好氛圍，使該上市公司最終找不到與其配合作假的事務所。

4、強制要求前后任會計師事務所進行聯系。后任會計師事務所在接受業務前，與前任會計師事務所進行及時聯系，對潛在審計客戶有一‘定的原因和情況，看是否是上市公司因為“購買審計意見”的目的沒有達到，而惡意變更，防止客戶以更換會計師事務所的方式，迫使本事務所也出具虛假審計意見。在整個過程中，前任注冊會計師要積極及時的就其所了解的基本情況向后任會計師事務所進行完整的回復。同時，后任會計師事務所也應充分關注客戶的誠信度和審計風險，運用自己的職業判斷能力以決定是否接受這一業務。后任會計師事務所在知道審計客戶存在一定的財務風險問題后，就會主動辭掉該項業務，使上市公司購買審計意見的目的落空。

5、加強上市公司和會計師事務所的法律責任。上市公司提供的會計信息是否客觀真實，對會計師事務所的審計鑒證有著十分密切的關系。如果上市公司的財務報告存在著虛假的信息，為了掩蓋虛假信息美化則務報告，—上市公司就會產生購買審計意見的動機，從而解聘“不聽話”的會計師事務所。所以，上市公司是罪魁禍首，加大對上市公司的處罰在一定程度上可以減少其變更事務所隨意性。另一方面，加大會計師事務所和注冊會計師審計鑒證的風險成本，使其在承接業務時充分關注審計業務的風險性而主動放棄存在嚴重虛假信息的審計業務，或接受審計后保持應有的職業道德出具客觀公正的審計意見。