治理會計誠信危機(jī)的比較與借鑒

李志榮　張　達(dá)

摘要：會計誠信問題已成為我國市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中的重要問題，會計失信行為對于企業(yè)自身乃至整個社會經(jīng)濟(jì)生活都會產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響。通過對各國治理會計誠信危機(jī)的比較分析可以發(fā)現(xiàn)，需要從產(chǎn)權(quán)制度、法制體系和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段等不同視角，謀劃治理會計誠信危機(jī)的相關(guān)對策。

關(guān)鍵詞：會計誠信、環(huán)境比較、治理途徑

中圖分類號：F233文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004—1605(2005)08／09—0054—03

在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程中，誠信對于市場經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展具有不可替代的作用。我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，在制度創(chuàng)新過程中，各種制度的缺失產(chǎn)生的一系列不適應(yīng)癥狀，導(dǎo)致會計誠信的缺失，已然影響到市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的順利進(jìn)行，如何解決會計誠信危機(jī)已成為整個會計領(lǐng)域亟待解決的問題之一。

一、會計誠信危機(jī)的危害性分析

無論是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控還是微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，會計信息是整個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。會計信息涉及社會經(jīng)濟(jì)生活的各個領(lǐng)域。會計誠信危機(jī)將可能引致社會經(jīng)濟(jì)危機(jī)和價值危機(jī)，阻礙社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程。

1．會計失信對企業(yè)本身的危害

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動最終都通過會計信息予以反映，對未來經(jīng)濟(jì)活動的預(yù)測、決策也以其為基礎(chǔ)。如果提供虛假的會計信息，不僅難以發(fā)揮會計的應(yīng)有職能，還將導(dǎo)致錯誤的決策，給企業(yè)造成不可估量的損失。這種狀況的不斷蔓延，以及可能引致的整個會計市場的信用缺失，將造成企業(yè)間的交易成本大大增加，損害微觀經(jīng)濟(jì)個體的長遠(yuǎn)利益。

2．會計失信對利益相關(guān)者的危害

會計信息是企業(yè)外部使用者進(jìn)行決策的依據(jù)：投資者據(jù)以決定買進(jìn)或售出企業(yè)股份、原料供應(yīng)商據(jù)以決定企業(yè)授信程度、債權(quán)人據(jù)以決定向企業(yè)貸款的額度及限定條件、雇員據(jù)以判斷是否繼續(xù)職業(yè)生涯、政府部門據(jù)以制定經(jīng)濟(jì)政策。缺乏誠信的虛假會計信息將導(dǎo)致相關(guān)決策者作出錯誤的決策并蒙受損失。其中，受其影響尤為劇烈的是證券市場，會計行業(yè)缺乏誠信的惡劣行為破壞了證券市場的規(guī)則，加劇了市場投機(jī)和波動，導(dǎo)致證券市場上嚴(yán)重的逆向選擇。

3．會計失信對會計行業(yè)的危害

會計失信行為不僅危害社會其他行業(yè)，而且對本行業(yè)內(nèi)部影響很大。會計失信是會計人員職業(yè)道德淪喪、專業(yè)水平低劣的外在表現(xiàn)。美國“安然事件”引發(fā)了社會公眾對注冊會計師的信任危機(jī)，我國上市公司進(jìn)行財務(wù)數(shù)字的包裝、串通作弊的行為也導(dǎo)致社會各界對中國注冊會計師素質(zhì)的嚴(yán)重質(zhì)疑。

4．會計失信對整個社會經(jīng)濟(jì)的危害

會計誠信的缺失，使得作為宏觀決策重要基礎(chǔ)和依據(jù)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)、經(jīng)濟(jì)信息等市場信號扭曲、失真，難以實現(xiàn)其應(yīng)有的引導(dǎo)作用。政府的宏觀調(diào)控政策失靈，造成市場經(jīng)濟(jì)混亂，引發(fā)了政府被迫不斷應(yīng)對新形勢而政策多變的不穩(wěn)定局面，更加劇了投資者對未來預(yù)期的不確定性。

二、治理會計誠信危機(jī)的途徑比較

目前我國在會計誠信形成過程中遇到的問題，也是市場經(jīng)濟(jì)國家現(xiàn)在和以前面對的難題，借鑒、分析其治理會計失信行為的措施和方法，對設(shè)計適合我國的會計誠信體系大有裨益。在作為參照樣本的制度安排選擇上，本文主要選取了美國和日本對治理會計失信的作法，輔以我國臺灣省具有特色的管理模式。

1．美國的會計誠信制度

從1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，到以“安然事件”為代表的一系列會計丑聞，反映出美國在會計制度、公司治理結(jié)構(gòu)、審計規(guī)則以及監(jiān)管制度等諸多方面存在著深層次的問題。

20世紀(jì)20年代初，在否定政府干預(yù)的思潮下，美國政府放松對了企業(yè)的監(jiān)管(包括會計監(jiān)管)，大多數(shù)企業(yè)的財務(wù)報表不再經(jīng)過審計，連最關(guān)心企業(yè)財務(wù)報表的美聯(lián)儲(FED)也幾乎不再制定財務(wù)報表規(guī)則。經(jīng)歷了1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，美國投資者和債權(quán)人迫切要求企業(yè)財務(wù)報表能夠及時、正確地反映其經(jīng)營狀況和財務(wù)成果。在市場失靈的情況下需要政府進(jìn)行必要的干預(yù)，美國政府因此制定了一系列制度改善企業(yè)財務(wù)報告虛假的問題?！鞍踩皇录逼毓夂?，美國的會計界對原有管理制度體系作了進(jìn)一步修正，調(diào)整了部分指導(dǎo)思想，但總體上未有寬幅的改變。

(1)政府部門對企業(yè)會計的監(jiān)管

美國政府對企業(yè)會計信息直接和間接的監(jiān)管部門包括證券交易委員會(SEC)、會計事務(wù)委員會(PAC)和新成立的上市公司會計監(jiān)管委員會(PCA—OB)3個部門，管制部門數(shù)量少、管理職能單一，這與我國會計管理機(jī)構(gòu)分散、存在多頭管理的現(xiàn)狀有所不同。

SEC在一定范圍有法定自由裁量權(quán)，可在緊急情況下處理如安然事件等系統(tǒng)性問題；PAC作為法律授權(quán)的一個準(zhǔn)政府性質(zhì)的獨(dú)立管理機(jī)構(gòu)，體現(xiàn)了行政管理與自律管理密切配合的機(jī)制；PCAOB是在安然事件后，美國設(shè)立的獨(dú)立會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)，PCAOB接受SEC的行政監(jiān)督，擁有調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)，負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾公司審計，檢查、調(diào)查和處罰會計師事務(wù)所及相應(yīng)注冊會計師。這是美國注冊會計師監(jiān)管體制最具歷史性的重大改革，標(biāo)志著美國注冊會計師監(jiān)管體制由行業(yè)自律為主的時代步入了政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的時代。

(2)促進(jìn)會計中介機(jī)構(gòu)外部審計獨(dú)立性的制度改進(jìn)

2002年出臺的《薩班斯一奧克斯利法案(Sar—banes—Oxley Act of 2002)》強(qiáng)調(diào)審計獨(dú)立性，對注冊會計師提供非審計服務(wù)進(jìn)行限制，規(guī)定了聘請注冊會計師提供服務(wù)的事先審批制度，規(guī)定了審計合伙人定期輪換制度?！?002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》也限翻了會計師事務(wù)所向被審計的上市公司提供咨詢服務(wù)。

(3)合理的公司治理結(jié)構(gòu)對會計誠信發(fā)展提供組織保障

安然事件以后，SEC要求在紐約證券交易所(NYSE)和納斯達(dá)克股票交易所(Nasdaq)上市的公司必須達(dá)到規(guī)定的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。要求CEO在該公司所有在SEC備案的信息披露材料上簽字，并對注冊申請書中的虛假陳述和遺漏負(fù)有個人責(zé)任。

2．日本的會計誠信制度

二戰(zhàn)后，日本受美國影響而推行證券公開化和市場化，強(qiáng)調(diào)會計的宏觀服務(wù)性，政府對會計的影響較大。同時日本會計以維護(hù)私人資本利益為出發(fā)點，強(qiáng)調(diào)會計的決策有用性以及所披露會計信息的相關(guān)性和可靠性。

為保證財務(wù)報告的真實性，日本在大股份有限公司中設(shè)立了一套獨(dú)特的監(jiān)督機(jī)制，除設(shè)置監(jiān)事會之外，還根據(jù)《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法典特例法》設(shè)立了“會計監(jiān)察人制度”。賦予會計監(jiān)察人廣泛的權(quán)限：可以隨時閱覽公司的會計賬簿及文件，或要求董事、經(jīng)理等高級管理人員提供財務(wù)會計報告等等。這一獨(dú)特的制度設(shè)計，保障了披露會計信息的質(zhì)量，為保證股東、債權(quán)人和職工利益發(fā)揮了重要作用。

日本屬于大陸法系國家，建立了一整套會計法律

體系，以法律的形式嚴(yán)格限制了會計信息的編制和披露?！渡谭ā愤m用于各種企業(yè)組織形式，側(cè)重于保護(hù)債權(quán)人的利益。日本現(xiàn)行《商法》對會計處理規(guī)定的內(nèi)容也相當(dāng)廣泛和詳細(xì)，并且通過有關(guān)細(xì)則對各種會計計價或報告方法作了更為詳細(xì)具體的規(guī)定。《證券交易法》適用于股票已經(jīng)公開發(fā)行的公司，其對會計的計量要求與揭示，比《商法》更加廣泛且具體，重點在于保護(hù)股東的利益。在稅務(wù)申報上，日本《稅法》不允許像英、美國家那樣，將報表所列收入調(diào)整為應(yīng)納稅收入，因此，大多數(shù)公司報告的收益和應(yīng)稅所得基本一致。在日本，《稅法》大都以《商法》的會計規(guī)定為依據(jù)，并盡可能與《企業(yè)會計原則》相一致。

3．我國臺灣省對會計失信行為的對策

在我國臺灣省，會計失信問題曾經(jīng)十分嚴(yán)重，特別是亞洲金融危機(jī)爆發(fā)后，引發(fā)了一系列因財務(wù)危機(jī)而暴露的會計舞弊問題。為提升會計信息透明度，實行了一些改革措施，使得會計信息質(zhì)量顯著提高。其中較具特色的措施如下：

(1)企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督措施

臺灣省《商業(yè)會計法》規(guī)定，公司的會計報表必須向不同的股東呈報，由于股東之間具有利益制衡關(guān)系，因此成為會計報表真實性的一道重要保障，充分發(fā)揮了中小股東的監(jiān)督權(quán)。參考美國《薩班斯一奧克斯利法案》的作法，在企業(yè)公布財務(wù)會計報告時，與財務(wù)會計報告有關(guān)的主管(如總經(jīng)理及財務(wù)負(fù)責(zé)人)宣誓會計報告的真實性。

(2)法律制度的優(yōu)化

修訂《會計師法》，明文限制或禁止會計師提供審計之外的服務(wù)項目，設(shè)立了會計師定期輪換制度，并研究更改由董事會委任會計師的規(guī)定，強(qiáng)化會計師懲戒委員會的職能。同時，強(qiáng)化投資人保障機(jī)制：實施了《證券投資人及期貨交易人保護(hù)法》，內(nèi)容包含賦予保護(hù)機(jī)構(gòu)受理申訴與調(diào)節(jié)處理的權(quán)利，以及設(shè)置團(tuán)體訴訟或團(tuán)體仲裁制度等多項保護(hù)投資人權(quán)益的措施。

三、啟示與借鑒

雖然我國與其他國家面臨的都是企業(yè)缺乏誠信、利用虛假會計信息對公眾進(jìn)行欺詐且愈演愈烈的局面，但由于在歷史傳承、文化內(nèi)涵、地域人口以及所處發(fā)展階段的差異，導(dǎo)致我國當(dāng)前矯正會計失信行為的作法可能與其他國家有所不同。

1．會計誠信危機(jī)的環(huán)境差異分析

市場經(jīng)濟(jì)國家在完善的社會信用體系中，經(jīng)濟(jì)活動中的非會計行為誠信度比較高(如美國、日本都屬于征信度高的國家)。而在我國的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，社會信用制度還沒有建立，部分地區(qū)的試點工作也剛剛起步。失信狀況的差異通過會計造假的手段不同就可以表現(xiàn)出來：國外會計造假主要積極利用規(guī)則漏洞，采取關(guān)聯(lián)交易、盈余操縱等方法，試圖繞過規(guī)則虛構(gòu)盈利以達(dá)到目的，而國內(nèi)會計造假手段則更為“豐富”，除了利用規(guī)則漏洞外，大量的偽造會計資料行為和隨意調(diào)增調(diào)減利潤等手段是明目張膽地對現(xiàn)存制度法律的惡意違背，令人防不勝防。同樣具有借鑒作用。

2．治理途徑的選擇

產(chǎn)權(quán)明晰化是決定會計誠信的重要議題。我國以公有制為主(很多企業(yè)，特別是上市公司的多數(shù)股權(quán)屬于國家)，股權(quán)在歸屬上過于集中，但在使用上卻由于缺乏真正的投資者代表而實際上股權(quán)分散嚴(yán)重，經(jīng)營者成為實際的企業(yè)控制者，會計操縱等失信行為時有發(fā)生；以美國為代表的市場經(jīng)濟(jì)國家產(chǎn)權(quán)較為明晰，企業(yè)股份全部在證券市場上流通，股權(quán)也較為分散，而多數(shù)投資者只關(guān)心股價而忽視對企業(yè)經(jīng)營的監(jiān)督。

同樣屬于股權(quán)分散本質(zhì)的情況下，兩者的背景卻有所不同。我國國有股權(quán)所有者缺位使得政府成了國有股權(quán)的代理人，而政府有著多重政策目標(biāo)。政府在對企業(yè)會計誠信監(jiān)督、股權(quán)結(jié)構(gòu)治理的時候，難免會遇到來自政府本身的阻力，導(dǎo)致不同政府部門之間的彼此博弈；而在國外治理股權(quán)結(jié)構(gòu)方面純屬市場失靈條件下的政府干預(yù)，則是政府和企業(yè)之間的較量。

以美國為代表的發(fā)達(dá)國家不但法律漏洞相對較少，而且執(zhí)行情況良好，法律和制度通常得到較好實施，懲罰機(jī)制在矯正會計失信方面發(fā)揮著重要的作用。目前，美國政府在法律方面對治理會計失信的調(diào)整，只是屬于原有法律體系的補(bǔ)充，并不影響法律的整體架構(gòu)。而我國的法律制度尚需在整體結(jié)構(gòu)上加以完善，尤其是執(zhí)行機(jī)制存在著相當(dāng)?shù)膯栴}，“有法不依”現(xiàn)象較為普遍，這種局面如果延續(xù)下去，政府無論再制定多么合理的政策也無法得到實施，矯正會計失信也難免流于形式。

我國正處于市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，會計誠信危機(jī)屬于社會轉(zhuǎn)型期的過渡現(xiàn)象，法律制度的正式約束和倫理道德文化的非正式約束還需要一個互相適應(yīng)調(diào)整的過程。而國外的會計誠信危機(jī)產(chǎn)生于成熟市場經(jīng)濟(jì)體制下，在法律、制度和市場機(jī)制相對完善的前提下，誠信危機(jī)的深層根源主要是文化和道德方面的固有缺陷。因此，國外發(fā)生會計誠信危機(jī)之前的種種制度設(shè)計模式對治理我國的會計誠信危機(jī)也同樣具有借鑒作用。

責(zé)任編輯:浩宇