試析評估程序的規范化

摘要: 規范的業務流程是業務質量的有力保證。資產評估執業中，評估程序這一流程就是評估師專業判斷的痕跡。本文對資產評估程序的原則、程序中各步驟相互關系的處理以及如何使用替代程序等問題提出了建議。

對于中介服務行業來說，規范的業務流程是業務質量的有力保證。當前資產評估的監管部門和行業協會都提出提高執業質量的要求，在其他相關措施逐步實施的同時，評估程序的規范也是一個重要方面。本文試圖對評估程序的規范工作談一些粗淺的看法。

一、評估程序的涵義

評估程序是資產評估師執行評估業務所履行的系統性工作步驟，是評估業務從開始到結束需要經歷的各個環節。我們通常把評估程序劃分為若干個大的步驟，每個大的步驟中又可分為若干小的工作環節。不同的資產評估業務中，大的步驟一般不會增減，各步驟中小的環節可以有所調整。

至于評估程序應當從何時開始，有不同的觀點。雖然從法律上說，只有簽訂業務約定書后才能算作資產評估業務的正式開始，但對于評估師來說，簽訂評估業務約定書之前已經需要做許多工作，例如，與委托方進行初步溝通，對評估業務各相關事項進行初步明確，等等。這些工作里面已經有一些實質性業務內容，而且這些內容對業務的開展有較大影響。因此，從評估業務管理角度來看，評估程序應當從評估師接觸委托方開始。

對于評估程序何時結束的認定也有不同的觀點。有的觀點認為評估程序至提出報告時結束。也有的觀點認為評估程序應當包括出具評估報告后的工作底稿整理歸檔工作。上述不同觀點沒有實質性沖突。把工作底稿歸檔工作納入評估程序，可以方便日后監管，賦予評估程序更多的證據建設功能。政府部門與行業協會出于監管需要可能偏向于持有這種觀點。對于評估行業發展較不成熟，業內人士法律意識不強或行業法律環境較差的國家或地區，為防止責任歸屬不清或達到保護評估師的目的，可能也適宜采用這種做法。

在我國，根據財政部發布的《資產評估準則──基本準則》，正常評估程序分為八個步驟，即，明確評估業務基本事項，簽訂業務約定書，編制評估計劃，現場調查，收集評估資料，評定估算，編制和提交評估報告，以及工作底稿歸檔。從這份準則中可以看出，我國的資產評估準則中評估程序的涵蓋范圍比較廣泛。這種做法體現了我國資產評估準則明確執業責任、維護社會公共利益和資產評估各方當事人合法權益的制定目的，也適合我國資產評估行業的發展狀況和行業所處的執業環境。

二、評估程序的重要性

（一）評估程序是評價專業意見合理性的重要依據

評估專業服務的性質賦予評估程序極高的重要性。評估專業服務的成果是評估師發表的專業意見。形成專業意見的過程是評估師運用專業判斷的過程。這個專業判斷過程是建立在基準日的許多基本前提、假設條件之上的，并考慮業務的受限制程度。因此，專業意見具有較強的偶然性特點和時點性特點，并存在著評估師較多的主觀因素。

對主觀因素的評價與我們通常所作的對客觀因素的評估不同，二者有不同的評價方式。客觀因素具有可對比、可推演、可驗證等特點。這些特點都是主觀因素所不具備的。因此我們無法對主觀因素進行對比、推演和驗證。對主觀因素較合理的評價方式是對主觀因素形成過程進行分析，對主觀因素形成過程中的各種痕跡進行分析評價，從而間接形成對主觀因素的評價結論。

資產評估執業中，評估師的專業判斷痕跡最重要的是評估程序。因此，在資產評估行業，如果涉及對專業意見進行評價，評估程序是最重要的依據，包括程序執行是否完整、是否到位等。例如，對于專業服務行業，由于專業意見屬于合理與否的范疇，在評估其工作結論時不能簡單說結論的對與錯，而只能從專業意見形成的過程中進行判斷，如果專業意見的形成過程即程序合理，在沒有其他相反證據的情況下，則只能認為專業意見是合理的。正因為如此，在評估行業發展較早的一些國家，注重評估程序已經成為行業慣例，專業人士對評估程序非常重視。我國資產評估行業發展較晚，與其他國家相比也不很成熟，相關當事方在判斷評估師專業意見時，往往只看結果是否與預期相符，而較少關注評估師在執行評估程序時是否盡職，是否到位，這是一種不符合評估中介行業專業特點的思路。在這樣的國情下，大力宣傳評估程序的重要性，使評估程序在評估師、監管部門和委托方等相關當事方心中占據正確位置，對于正確樹立評估行業地位，保證評估行業順利發展意義重大。

完善的評估程序可以保證評估業務的質量，合理界定責任，保護評估師。但不完善的評估程序也可以為別人追究評估師責任的證據。所以無論從哪一方面說，評估師都應當重視評估程序。對于發表專業意見的注冊資產評估師來說評估程序是評估結論合理性的有力保證。

（二）評估程序是保證執業質量的“三駕馬車”之一

對于中介行業，保證中介服務質量的方式主要有三種，一是嚴格的準入制度（主要是專業水平方面），二是嚴格的職業道德要求，三是嚴格的程序管理。這是保證中介服務質量的“三駕馬車”。準入制度可以保證執業人員具備應有的專業勝任能力。職業道德要求可以使執業人員獨立、客觀、公正執業，保證服務不變質。嚴格的程序管理可以使執業人員在執業過程中發揮出至少最小程度的專業水平。通過“三駕馬車”的作用，使合適的人以高尚的職業道德按照嚴格的程序執業，服務的質量才會有保障。評估程序與準入制度和職業道德要求共同發揮作用，保證評估師專業意見的合理性。

三、對規范評估程序的思考

對評估程序的規定，《國有資產評估管理辦法》和《資產評估操作規范意見（試行）》都有所涉及。不過，《國有資產評估管理辦法》中的評估程序更多的是指國有資產評估過程中的評估管理程序，是站在管理部門的角度對評估程序提出要求。《資產評估操作規范意見（試行）》中的評估程序要求則對各程序的細節關注較多，也體現了國有資產評估管理的特點。

2004年資產評估行業全面檢查工作對行業的執業情況進行了全面了解，發現了許多問題。其中有許多問題涉及評估程序，包括不按業務操作規程執業；三級復核流于形式；檔案管理混亂；工作底稿不完整，個別機構工作底稿丟失；現場核查不到位等，影響了評估機構的執業質量。這些問題的產生原因復雜多樣，如政府干預、市場環境不理想、評估師自身風險意識不強等，也說明現有相關評估程序管理規定已不適應評估行業發展的要求。針對這些情況，對評估程序的規范可以從下面幾方面入手。

（一）大力宣傳專業思路，提高評估師對程序的重視意識是對癥之計

對于提高執業質量來說，評估師執業時的自我意識是矛盾的內因，是問題的根源。

可以通過向評估師宣傳，讓評估師知道良好、完善的評估程序雖然不是形成合理評估結論的充分條件，但卻是重要的必要條件。讓評估師知道執行規范的評估程序是防范執業風險，合理保護自身權益的重要手段。

（二）制定專門的程序準則是一個有效的權宜之計

之所以說制定程序準則是權宜之計，是因為以準則形式約束、引導評估師行為仍然是矛盾的外因，不是最佳選擇。而且，從國際上看，幾個主要評估準則中對評估程序也沒有單獨作出規定，而是分散地納入相關實體性準則中。而在我國，評估等專業服務起步較晚，專業服務的特點尚未深入人心，評估師對評估程序的重視不夠，業外對專業意見的判斷仍然重點關注結果而不是過程，情況不理想。因此在資產評估準則體系中包含程序準則，對評估業務所需經歷的步驟和環節進行明確，引導評估師重視評估程序，同時向業外宣傳評估程序的作用，不失為一項有效的權宜之計。

（三）行業協會積極與相關當事方溝通，優化執業環境是長遠之計

執業環境惡劣是導致評估程序不規范的原因之一。執業環境對評估程序的影響主要表現為評估師收費難。當前普遍存在地方政府和相關政府部門以減輕企業負擔為由，采取發布文件等方式干預、壓低評估收費的現象。委托方（評估報告使用者）對評估服務缺乏正確認識，越來越多地采用招標等方式確定評估機構，以價格孰低原則選擇評估機構。評估行業自身在收費領域存在嚴重的壓價競爭問題。由于評估機構執業收費低，機構在執業過程中為降低成本，便以簡化評估程序應對，最終導致執業質量低下。

改變這一狀況需要行業協會甚至行政主管部門與相關方面進行溝通，向這些方面宣傳評估服務的性質，為行業營造良好的執業環境，使評估師可以從容執行應有的評估程序。這是評估行業健康發展的長遠之計。

四、對我國資產評估程序準則制定工作的建議

鑒于我國資產評估行業現狀，評估師對評估程序重視不夠，在執業中運用不規范，因此有必要制定一個專門規范評估程序的具體準則，這個準則對評估師執行業務中應當遵循的步驟起到規范、引導作用，對整個行業執業質量的提高起到促進作用。在準則中可以對評估程序包含的大體步驟作出規定，使評估師有明確的意識該做什么。準則中的評估程序應當擴展到所有資產的評估程序，而不再局限于國有資產評估。

中國資產評估協會已經于2003年發布了《資產評估準則──評估程序》征求意見稿，對評估程序的規范工作已經開始進入新的階段。

從《資產評估準則──評估程序》征求意見稿的內容看，其已對評估程序涉及的各個方面進行了考慮，提出了具體要求，有利于促進評估師執業過程中評估程序的規范。征求意見稿中將評估程序的八個步驟，都作了一定的闡述。八個步驟比較清晰、全面，涵蓋了評估業務中的大的方面，符合我國資產評估行業情況，值得推廣。但根據資產評估準則體系結構的設想，八個步驟中每個步驟都可以使用專門的具體準則進行規范。所以，按現有《資產評估準則──評估程序》征求意見稿的思路寫可能會出現重復，在每個步驟中可能會出現“不得不寫，不能多寫”的情況。因此建議在對征求意見稿修改時考慮以下方面：

（一）大處著眼

各不同類型資產的評估程序不同，各不同業務中評估程序不同，不同價值類型的結論要求的評估程序也不同。建議程序準則只規范不同評估程序中共性的部分，同時可以對特定業務中所需程序的運用提出原則性指導。準則中只對大步驟進行規范，不對各步驟中的小環節進行過細的規范，防止與其他具體準則沖突和重復。如果過分關注程序的細節，或規定過細，則準則的靈活性不夠。具體而微的東西太多，不但很難寫作，其實反而容易缺乏指導性。

（二）建議補充相關內容，對評估程序中各步驟的總體運用和相互關系處理提出要求

具體包括：

（1）每個步驟執行中應當注意的原則問題。如合理規劃、配備人員，實現本步驟目標應當注意的問題。

（2）各步驟的銜接中應當注意的問題。如程序的順序、交叉等。

（3）各程序時間安排、人員安排中應當注意的問題。如評估人員的勝任能力，時間的多少，對本步驟重要性權重的判斷等。

（4）根據不同資產類別設計合理程序時應當注意的問題。

評估程序的設計可以考慮以下因素：

價值類型。如果是市場價值，可能需要較多地關注和收集市場數據；如果是投資價值，則可能需要較多地分析投資計劃和項目情況。

委托方要求。委托方可以直接影響程序的履行程度。

評估方法。成本法和收益法、市場法下的評估程序側重點可能不同。收益法下對各項形成收益預測參數的判斷過程較多。

評估資料可獲取程度。評估資料較容易獲取，則評估程序執行難度小，采用替代程序或其他方式的可能性減少。

（5）對程序各步驟進行時間安排或其他安排時與委托方溝通的問題。評估程序的設計和實施與委托方密不可分，委托方可以提出好的建議，也可以對程序的實施制造阻力，準則中應當對與委托方的溝通提出要求。

（6）刪減評估程序時應當考慮的問題。如哪些程序可以刪減，哪些不得刪減，刪減的理由和刪減后的披露，刪減后其他程序可能受到的影響。

（7）不同評估方法運用過程中程序的微調問題。可以針對不同方法對程序的設計實施提出較細的要求。這與針對資產類別和程序細節得出較細要求不一樣，不會對其他具體準則產生影響。

（三）程序準則中應當對程序受到限制時如何使用替代程序作出盡量詳細的規定，這在我國目前執業環境不很完美的情況下尤為重要

主要內容可以包括：

1.哪些程序受到限制時會對評估業務的進展有實質性影響導致評估師應當退出評估業務。可以列出幾項較典型的情況，如委托方無法提供關鍵資料，對重要事項的調查無法實施等。

2.哪些情況下可以使用替代程序。如何種業務中可以使用替代程序，何種業務中不可使用替代程序。

3.替代程序的使用原則。如替代程序性質的要求，替代程序與原程序效果相似性的要求，替代程序與其他程序的銜接要求。

4.替代程序的披露要求。包括披露的內容、程度，一個步驟中使用替代程序對下一個步驟或其他步驟的潛在影響分析。

評估程序的規范需要監管方、評估執業方、委托方和其他相關當事方共同努力。中國資產評估協會已經啟動了包括評估程序準則制定在內的大量工作，且已經有較大進展，相信在與其他各方協調配合下，定會促進評估程序的規范化，從而推進資產評估行業健康發展。

（作者單位：廈門大學）