關(guān)于引用土地評估結(jié)果若干問題的研討

內(nèi)容提要：因我國資產(chǎn)評估行業(yè)存在多頭管理問題，不具土地估價資質(zhì)的資產(chǎn)評估機構(gòu)不能出具土地估價報告，國有企業(yè)改制時，往往同時選聘資產(chǎn)評估師和土地估價師進行整體資產(chǎn)評估，資產(chǎn)評估報告常引用土地估價結(jié)果。實踐操作中，又因沒有相應(yīng)的“引用規(guī)范”，出現(xiàn)了很多問題，本文列示幾類實踐中常出現(xiàn)的問題，加以簡單分析，并提出解決問題的若干建議。

在國有企業(yè)改制實踐中，對企業(yè)整體資產(chǎn)價值進行評估時，為了妥善解決土地處置方案報批以及估價報告?zhèn)浒竼栴}，委托方往往委托一家（或若干家）資產(chǎn)評估機構(gòu)和一家土地估價機構(gòu)，同時以一個評估基準日對企業(yè)整體資產(chǎn)進行評估，受托資產(chǎn)評估機構(gòu)將經(jīng)備案的土地估價結(jié)果直接引用，匯入資產(chǎn)評估結(jié)論中。這種模式幾乎被所有改制的國有企業(yè)，尤其是大型國有企業(yè)所采用。作為資產(chǎn)評估機構(gòu)及其執(zhí)業(yè)注冊資產(chǎn)評估師，對其中已經(jīng)產(chǎn)生的或隱含的問題，應(yīng)引起高度重視，并依據(jù)現(xiàn)行規(guī)定和執(zhí)業(yè)規(guī)范進行合理處理。

一、存在的問題

1．問題產(chǎn)生的政策原因。不具土地估價資質(zhì)的資產(chǎn)評估機構(gòu)不能出具土地估價報告及估價報告須報備案的政策環(huán)境，是改制企業(yè)選擇上述模式以及資產(chǎn)評估報告產(chǎn)生引用的必然。

與西方國家資產(chǎn)評估機構(gòu)產(chǎn)生的背景條件不同的是，我國資產(chǎn)評估機構(gòu)產(chǎn)生則是由政府直接推動的，各專業(yè)中介估價機構(gòu)大多從創(chuàng)辦之日起，就掛靠在政府部門，導(dǎo)致多部門分割管理，分業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)狀。這對于起步階段各相應(yīng)專業(yè)機構(gòu)在執(zhí)業(yè)水準、素質(zhì)和標準方法上的提高，都起到了歷史的作用。但引發(fā)出的諸如方法標準不一、道德規(guī)范不一、報告格式不一等種種弊端，甚至對一項資產(chǎn)肢解評估、重復(fù)評估，以及同一項資產(chǎn)評估結(jié)果的多頭核批的現(xiàn)象也是客觀存在的。其中，因多個政府部門分別規(guī)定而進入某一類服務(wù)市場的特許權(quán)，就是典型的例證。比如，現(xiàn)階段國土資源管理部門只對持有中國土地估價師協(xié)會核發(fā)的《土地評估中介機構(gòu)注冊證書》的機構(gòu)出具的土地估價報告予以備案。

在這種政策環(huán)境下，改制企業(yè)勢必同時聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)和土地估價機構(gòu)對同一行為下的資產(chǎn)進行評估。資產(chǎn)評估報告引用土地估價結(jié)果也就成為目前所有改制項目評估的惟一做法。這種狀況不但給資產(chǎn)評估機構(gòu)和資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)帶來自身不可控制的風險，而且給國有資產(chǎn)管理部門對國有資產(chǎn)進行管理帶來了難度，同時也增加了改制企業(yè)的改制成本，延長了改制的時間。

本文暫且不討論其產(chǎn)生的肢解資產(chǎn)、割裂市場、滯緩交易、費用增加、加大協(xié)調(diào)難度、加大監(jiān)管難度、延長企業(yè)改制時間等弊端，單就改制企業(yè)必須同時選擇資產(chǎn)評估機構(gòu)和土地估價機構(gòu)，從而在資產(chǎn)評估報告引用土地估價結(jié)果時產(chǎn)生的問題進行討論。

2．引用土地估價結(jié)果，卻不承擔土地估價結(jié)果合理性的責任。

《國有資產(chǎn)評估管理辦法施行細則》第54條規(guī)定，資產(chǎn)評估機構(gòu)應(yīng)對其評估結(jié)果的客觀、公正、真實性承擔法律責任。《資產(chǎn)評估準則--基本準則》第22條規(guī)定，注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當對評估結(jié)論的合理性承擔責任。第23條規(guī)定： 遵守相關(guān)法律、法規(guī)和資產(chǎn)評估準則，對評估對象在評估基準日特定目的下的價值進行分析、估算并發(fā)表專業(yè)意見，是注冊資產(chǎn)評估師的責任。作者理解，作為整體資產(chǎn)的評估結(jié)論，盡管土地資產(chǎn)引用了土地估價師的評估結(jié)果，但應(yīng)將引用的土地估價結(jié)果一體化地看成資產(chǎn)評估報告書評估結(jié)論的組成部分，不應(yīng)肢解成兩個結(jié)論（除非評估范圍不含土地資產(chǎn)）。因此，在同一報告書中，“引用”就具有了評估取值方法的性質(zhì)，或者理解為“引用”實際上是評估師確定評估結(jié)果的取價依據(jù)。簽字注冊資產(chǎn)評估師以及資產(chǎn)評估機構(gòu)應(yīng)對包括土地評估結(jié)果在內(nèi)的評估結(jié)論的合理性承擔責任。

在確定資產(chǎn)評估結(jié)論過程中，除“提供必要的資料并保證所提供資料的真實性、合法性、完整性，恰當使用評估報告是委托方和相關(guān)當事方的責任”

( 《資產(chǎn)評估準則--基本準則》第23條)外，任何直接或間接支持評估結(jié)論的法規(guī)、市場、測算依據(jù)，評估師都應(yīng)對其有效性、真實性、選擇的合理性負責。作為同一經(jīng)濟行為下整體資產(chǎn)一部分的土地資產(chǎn)，資產(chǎn)評估師盡管未接受委托實施規(guī)范的評估程序，但出具的報告評估范圍和評估結(jié)論都是包括土地的，資產(chǎn)評估師有對其所發(fā)表的評估結(jié)論進行專業(yè)判斷的義務(wù)，并承擔相應(yīng)的責任。因此，在引用后聲明不負責任的做法，值得討論。

中國證監(jiān)會有關(guān)專家在資產(chǎn)評估培訓(xùn)班講課中已指出，評估報告 “特別事項”部分，將責任完全或部分推給公司或其他中介機構(gòu)的做法是錯誤的。國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會專家，也指出了評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告對土地資產(chǎn)評估報告或?qū)徲媹蟾婧唵我枚患臃治龊驼f明的錯誤做法。

3．實際操作中，評估師忽視土地評估范圍對接，使評估結(jié)論以及增減幅度錯誤。

（1）土地評估范圍不一

土地估價往往以企業(yè)申報的土地宗數(shù)（實物、含賬外）進行評估，不太關(guān)注賬面記錄的情況，而資產(chǎn)評估機構(gòu)引用土地估價結(jié)果時也沒有與賬面記錄對接，這樣勢必產(chǎn)生評估范圍不一的問題及評估結(jié)論和增減值錯誤。例如，某評估機構(gòu)對一中央所屬企業(yè)H股上市評估中，賬面記錄的5宗地，賬面價值是2250萬元，是企業(yè)1994年清產(chǎn)核資后以土地價值50%入賬價值，之后企業(yè)在2000年又通過劃撥方式取得了3宗地，發(fā)生的補償費用全額進入當期損益。企業(yè)改制時根據(jù)國有土地使用權(quán)證書申報給土地估價機構(gòu)有8宗地，土地估價機構(gòu)對8宗地的評估值為12458萬元，資產(chǎn)評估機構(gòu)不加考慮地將8宗地、12458萬元的評估值引用在賬面記錄的5宗地上，增值率454%，資產(chǎn)評估結(jié)論分析增減時稱“土地增值原因是由于國民經(jīng)濟的快速發(fā)展，地價大幅上漲所致”，這顯然是錯誤的。

而且，在沒有分析土地賬面價值組成、也沒有了解土地評估值的價值組成的情況下，分析評估增減，使得評估增減幅度偏離，評估結(jié)論合理性的專業(yè)判斷失去了應(yīng)有的意義。

（2）重評與漏評

對企業(yè)外購的商品房，根據(jù)資產(chǎn)評估規(guī)范，資產(chǎn)評估師采用市場比較法對房地合一資產(chǎn)進行評估，在選取的交易實例成交價格中，一般含有土地價格，而得出的商品房評估值也含有土地的價值。而企業(yè)根據(jù)國有土地使用權(quán)證書數(shù)量，申報給土地估價機構(gòu)的評估范圍仍然含有該土地，資產(chǎn)評估機構(gòu)同樣全額引用了含有該土地價值的土地估價機構(gòu)的評估結(jié)果，導(dǎo)致同一資產(chǎn)重復(fù)評估。

房改房的評估處理問題。某國有企業(yè)，廠區(qū)內(nèi)建有大量職工住宅，占廠區(qū)用地面積的35%，評估基準日時，已全部按標準價賣給了職工，企業(yè)賬務(wù)未處理。改制時，土地估價機構(gòu)將該企業(yè)占用的1宗國有土地，按工業(yè)用地用途評估，資產(chǎn)評估機構(gòu)不加考慮地將土地估價結(jié)果全額引用記入土地評估值中，而將賣給了職工的住宅，按房改時確定的標準價計算了評估值。看似沒有重復(fù)評估，實際本來應(yīng)該在“分宗”并“辦證”的基礎(chǔ)上，再進行評估，但操作中全額將已經(jīng)不是企業(yè)權(quán)益的土地價值記入了企業(yè)權(quán)益。

實踐中，也有漏評的情況。某電力集團企業(yè)擬將擁有的控股單位股權(quán)投入境外公司，因土地處置方案批復(fù)中明確，電廠占有的生產(chǎn)性用地可以保留劃撥，土地估價機構(gòu)只對生產(chǎn)經(jīng)營性用地進行了評估，對職工住宅、醫(yī)院、學(xué)校、賓館占有的土地沒有評估，資產(chǎn)評估機構(gòu)同樣不加考慮地只將可以保留劃撥的生產(chǎn)性用地估價結(jié)果引用，記入土地評估值中，對職工住宅、醫(yī)院、學(xué)校、賓館占有的土地沒有反映其價值。

另外，土地估價中，與建筑物評估中有關(guān)費用的銜接，在引用土地估價結(jié)果時，也經(jīng)常存在重復(fù)和遺漏的問題。尤其是土地的征用、開發(fā)和配套等費用。對此，《資產(chǎn)評估操作規(guī)范意見（試行）》第89條專門提請注意。尤其是對在建工程中的征地費用的處理，資產(chǎn)評估師常常以賬面值作為評估值時，土地評估重復(fù)的情況也屢屢出現(xiàn)。

4．沒有對其方法選擇、參數(shù)選取等加以分析，也沒有相應(yīng)的評估技術(shù)說明。

根據(jù)我國資產(chǎn)評估的有關(guān)規(guī)定，作為資產(chǎn)之一的土地使用權(quán)是注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)的范圍，經(jīng)人事部核準的注冊資產(chǎn)評估師考試大綱中，也明確土地使用權(quán)是注冊資產(chǎn)評估師的考試范圍。1991年國務(wù)院頒布的91號令，明確規(guī)定資產(chǎn)評估范圍包括：固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。國家國有資產(chǎn)管理局《資產(chǎn)評估操作規(guī)范意見（試行）》專門用一章共 8條，規(guī)范了土地使用權(quán)的評估，不但規(guī)定了土地使用權(quán)資產(chǎn)定義和評估方法，還規(guī)定了評估方法的選取原則，各種方法中的費用組成以及參數(shù)的選取原則。財政部《關(guān)于印發(fā)〈資產(chǎn)評估報告基本內(nèi)容與格式的暫行規(guī)定〉（財評字[1999]91號）的通知》中，明確了土地使用權(quán)的評估說明的編寫，不但應(yīng)介紹土地的一般因素、個別因素、區(qū)域因素，還應(yīng)說明土地使用權(quán)評估價值的構(gòu)成，并詳細說明費用確定的依據(jù)。

顯然，并不能由于行業(yè)管理部門對機構(gòu)和個人執(zhí)業(yè)準入的限制，而隨意刪減土地評估操作程序，甚至簡化評估技術(shù)說明。目前，凡是引用土地估價報告，很少有一份整體資產(chǎn)評估報告，能按此規(guī)定進行評估并編寫說明。

《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》（GB/T18508-2001）中規(guī)定，對同一估價對象應(yīng)選取兩種以上估價方法進行估價，得出試算價格，并采用簡單算術(shù)平均法、加權(quán)算術(shù)平均法等確定宗地估價結(jié)果。但我們在承做土地估價項目以及引用土地估價結(jié)果時發(fā)現(xiàn)，盡管單平方米價格差異不大，但總價格差異非常大。那么引用時的處理方式，就會直接影響評估結(jié)論。筆者曾經(jīng)受聘從專業(yè)角度審查一個機構(gòu)的報告，該報告就引用了土地估價機構(gòu)報告中基準地價系數(shù)修正法的結(jié)果（比成本逼近法高18元/平方米，總價高80多萬元），而沒有引用簡單算術(shù)平均法的結(jié)果。這可能是資產(chǎn)評估師甚至評估機構(gòu)不了解《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》造成的，后推測是因企業(yè)希望評高的一種處理。但認真考慮，也不能說與目前沒有“引用。