是無形資產還是有形資產

內容提要：文章認為作為用益物權的土地使用權，因其資產形態(tài)不清、界定不明給資產評估造成了困惑和不便。文章主張，土地使用權的價值應盡量使用市場法進行評估。在市場數據難以獲取的情況下，選擇收益法也不失為次優(yōu)的解決方式。文章建議將土地使用權作進一步細致的劃分，如劃撥土地使用權、出讓土地使用權、土地作價出資權（或入股權）、租賃權、一定程度的轉讓權和破產清算時處置土地的權利等，從而根據其權利內涵的不同，確定其評估價值。

關鍵詞：用益物權 土地使用權

評估障礙評估方法

在企業(yè)整體資產評估中，我們一般都涉及到了物權和債權。而在物權中，由于公司制企業(yè)一般在實質上是委托代理關系，因而企業(yè)往往行使的是法人財產權，即屬于他物權；只有獨資企業(yè)可以完全充分地處理其所有權，即具有自物權。由于自物權具有絕對性、排他性和永續(xù)性三個特點，所以即使其行使權利的形式可分為占有、使用、收益和處分四項權能，但其權利邊界是十分清晰的，即不容易引起產權糾紛；而以委托代理關系建立起的現(xiàn)代公司制企業(yè)，包括原國有企業(yè)、新改制的股份制企業(yè)、新設立的高科技企業(yè)和民營企業(yè)，都需要通過所有者授權來行使其法人財產權。法人財產權屬于他物權中的用益物權，即需要在他人授權的有限范圍內行使著有限的權利，其中尤以用益物權的產權邊界最容易引起歧義。

聯(lián)系到資產評估客體的形態(tài)，一般分為有形資產和無形資產。兩者各有自己的定義范圍和評估基準。而處于這兩者邊界的用益物權，其形態(tài)本來就難以辨認，再加上產權界定不易，給評估工作帶來很多麻煩，資產與評估值的歸屬也不易確定。如作為用益物權中的土地使用權，其性質、交易與價值評估方法就都值得分析。

一、土地（使用權）的法律特征

在國外，土地明確地確定為是不動產。由于所有的建筑(包括建筑物和構筑物)都必須建造在土地上，其具有與土地的不可分離性，所以具有建筑承載物的土地也確定為是不動產。但在不動產計量乃至不動產的評估計價中，土地往往需要單獨列示。也就是說，土地相對于其所承載的建筑，可以視為獨立的財產。在西方國家征用土地時，征用客體為所有權以及土地所有權附屬的一切民事權利（張迎新 王正立 2003.9）。其征用客體包括：①土地所有權：②土地所有權以外的土地他項權利（不包括債權）；③土地改造成果的所有權及其他權利。建筑是否在土地征用時附隨土地征用，各個國家和各個地區(qū)存在著兩種立法體例：一種是強制合并主義；一種是選擇主義。所謂強制合并主義，意指土地及其附著的建筑必須合并征用。例如，在歐洲各國，多規(guī)定征用有建筑的土地，必然同時征用建筑、樹木等附著物。因為它們是自然或人為地結合在一起的。選擇主義如臺灣《土地法》規(guī)定，在征收土地時，其改良物也一并征收，但該改良物所有人可以要求遷移者。

《國際會計準則16號——不動產、廠場設備》（1998年修訂、1999年7月1日起執(zhí)行）第35條中有“不動產、廠場設備是指在企業(yè)經營中具有類似性能和用途的一組資產。以下是不動產、廠場設備的不同類別：1.土地；2. 土地和建筑；3. ……”。這里明確將“土地”與“土地和建筑”劃分成兩種類別的不動產。該準則第30 條還明確地指出，“土地和建筑的公允價值通常是其市場價值。此價值由合格的專業(yè)評估人員通過評估確定”。在第45條里，該準則還指出，“土地和建筑是相互獨立的資產，應分別對其核算，即使它們是一起購置的也應如此。”

臺灣學者楊肇鋒在其所著的《不動產理財》一書中指出： “不動產指位于地表、地下和地上的地產及地上附屬物（包括建筑物、其他結構物、圍墻和其他制成的改良物）和地上任何財產、權利、改良物等”。（P93、101）。書中還指出“不動產是經濟的重要一環(huán)，最近研究估計，建筑物和土地約占全國總財富的2/3，另外的1/3包括設備和存貨”。

而在我國，城鎮(zhèn)土地所有權歸國家所有，農村土地所有權歸集體所有。土地所有權不能買賣，各企業(yè)、單位取得的土地僅僅是其使用權。土地使用權是指土地使用者對其所使用的土地，在法律許可的范圍內，享有經營利用、處置和取得收益的權利。土地使用權僅是土地所有權權利集束中的權利之一，它可以與土地所有權相分離。法人和自然人可以依據法律，通過申請劃撥或購買的方式取得土地使用權。土地使用權的劃撥、出讓和轉讓使土地使用權的所有者發(fā)生變更。在資產的歸屬上，目前，我們將其土地使用權歸為無形資產，對土地使用權的價值評估和核算也以無形資產對待。明明是看得清、摸得著的，實實在在的土地（可以度量、可以定位，且不可位移！），卻以“無形資產”對待；而它載荷的建筑卻以有形的實物資產進行價值評估與計價入賬，這樣的尷尬境地在管理上也造成了很多不便。

二、土地使用權的概念

現(xiàn)代意義的價值評估，是從國外泊來的。20世紀90 年代以來，我們?yōu)榱私鉀Q國有資產的流動和流失問題，學習英美等西方國家財產價值的評估經驗和評估方法，并借助市場，讓國有資產流動和流通。其中，土地就是國有資產中一項重要的資產。土地是一種稀有資源，具有不可再生性，但其價值會隨著需求性質的改變和需求的增加而不斷增值。這就決定了國家需要對其統(tǒng)一調配和規(guī)劃。土地，又是萬物之本，以致于馬克思當年在研究資本主義生產關系時就專門以11章的篇幅（《資本論》第六篇）來研究地租。馬克思對土地所有者以地租形式與產業(yè)資本家、商業(yè)資本家、銀行資本家參與剩余價值的分配，進行了詳細的剖析，認為超額剩余價值以地租形式進行了分配。馬克思指出：“土地所有權的正當性，和一定生產方式下的一切其它所有權的形式一樣，要由生產方式本身具有的歷史必然性來說明，因而也要由那些由此產生的生產關系和交換關系所具有的歷史的暫時性來說明。……在一定的發(fā)展階段，甚至從資本主義生產方式的觀點來看，土地所有權也是多余而且有害的。”

但是，當我們從對“生產資料是不是商品”的認識“進化”為它們如同其它商品一樣可以進行交換并可進行流通時，對“所有制”這一不可侵犯的領域就已經有了新的認識；而當我們對“國有資產流通而不一定意味著流失”這一觀點達成共識之后，是否也想到了“土地所有權”這一不可侵犯的領域也有可能松動？當然，土地所有權和使用權是否需要合為一體，涉及到更多、更深的法律問題，本文在此不再予以探究。

其實，國家土地所有權權益是否被侵蝕，要看土地的流動與流通后的結果。而不一定在于流動與流通的是所有權還是使用權。現(xiàn)在一些房地產開發(fā)商靠不正當關系將國家所有的土地“劃撥”改出讓，以低價變“出讓”為“轉讓”，大肆侵吞國有資產；在農村低價“圈地”，使土地集體所有權的權益受到極大的損害。其案例比比皆是。

不論是屬于自物權的土地所有權，還是屬于他物權中的土地用益物權，都是一組權利束，包含著一系列權利。前者包括占有、使用、收益及處分等各項權能；后者包括在他人所有物上許多收益和使用方面的權能。永佃權、承包權、租賃權發(fā)達國家對土地權益的規(guī)定是非常嚴格和非常詳細的，如規(guī)定地上權、地表權、地下開采權、地役權、永佃權、租賃權等等。在我國，雖然也明確規(guī)定土地使用權僅僅指地皮或地表層的使用權，不包括地下礦藏資源及埋藏地下的文物所有權。但這里僅用的是排除法，對于具體的多種土地權能還未予以確切的定義。而且，目前的土地使用權的存在這樣的瑕疵，即因對不同類別的用地規(guī)定了不同的使用年限，也使得使用權的購買人對建設、開發(fā)用地無法確定長期目標。我國《無形資產會計準則》中定義可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。”在這里，土地使用權顯然是作為“一種權利”而被列示為無形資產的。但我們可以發(fā)現(xiàn)，專利權、非專利技術、商標權、著作權可以是自物權——所有權，而土地使用權、特許權等只能屬于他物權——用益物權。而在此會計準則第21條中，還專門寫明了“企業(yè)進行房地產開發(fā)時，應將相關的土地使用權予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發(fā)成本。”并在準則第23條中，規(guī)定“對于土地使用權，……還應披露該土地使用權的取得方式和取得成本。”

我國土地使用權的取得，分為劃撥、出讓、轉讓等方式。不同方式下土地使用權取得的成本也是不相同的。按照無形資產的會計準則，“將相關的土地使用權予以結轉。在結轉時，將土地使用權賬面價值一次計入房地產開發(fā)成本”，披露的房地產開發(fā)成本差異也必然較大。顯然，會計準則的這種規(guī)定原理及理念，也必然會使重置成本價值標準在土地使用權評估時出現(xiàn)混亂，從而使人們對所評出的土地使用權的價值發(fā)生錯覺。

三、土地使用權價值如何評估

在一項不動產進行出售 、轉讓和交易時，往往需要土地使用權與建筑分別進行評估定價，然后將建筑的價值與土地使用權的價值合并，構成了完整的不動產價值。這樣也便于出售 、轉讓和交易。

其次，由于土地取得方式不同，導致取得成本的差異很大。因此，即便用成本逼近法，也要調整許多的數據，包括對時間、地點、環(huán)境等多種因素的調整。因此，筆者認為，評估土地使用權價值應盡量采用市場法。由于土地的不可再生性和稀缺性并且由于不同地區(qū)、不同方位、不同地段的環(huán)境及供求影響價格差別都很大，所以采用市場法是最有說服力的。市場法應采取同類市場上土地使用權已售價格（至少三宗以上）作為參照，并調整其時間，地點、用途等要素，最后確定評估價值。這里需要強調的是，盡管自90年代以來我國房地產交易市場已很活躍，市場數據已經較多，且各類房地產數據幾乎都有，但這些數據必須作出適當的調整。

在實在缺少可參照的已售宗地案例的情況下，土地使用權采用收益法為次優(yōu)。不動產中，可以先確定年度租金，以折算出不動產價值，之后再減去建筑物與構筑物或其他土地改造成果的單獨價值，就可以倒擠出土地使用權的價值。

再次，筆者主張對土地使用權在資產類別予以單獨分類，進而在計價時可不受有形資產計算折舊或無形資產計算損耗的影響。且土地使用權隨著周邊環(huán)境和供需變化可能會不斷增值，應即時調整其帳面價值。

最后，應該注意土地使用權價值評估中的交易陷阱。房地產交易雖然不是在任何情況下都必須進行土地價值評估，但土地評估價值往往是房地產交易的依據。而土地使用權的價值又受許多具體因素的影響。如地上建筑物所受限限制（諸如某些城市規(guī)劃中的限高、因臨近建筑采光受影響的限制等）；房地產存在糾紛；房地產產權不清晰；存在土地共有使用權、租賃權、抵押權這些用益物權。試想，已經租賃出去的、租賃合同已經簽訂了幾年的房地產和不存在租約的房產，價值能一樣嗎？又如一項已經抵押的房地產，其出售價值同樣會受影響。尤其涉及到屬于國有資產的土地使用權與建筑。土地可能本來是屬于劃撥的，不能轉讓，而在交易時，卻按市場價定價，這就為買方設下了陷阱。所以，在評估價值時，一定要考慮土地使用權的具體權能狀態(tài)

筆者希望在新的物權法中，能明確地將作為土地的用益物權再做進一步的劃分。如分為劃撥土地使用權、出讓土地使用權、土地作價出資或入股權、租賃權、一定程度的轉讓權和破產清算時處置土地的權利等。如果有了新的明確土地使用權確切定義的物權法作為依據，則根據土地使用權不同的權能狀況進行價值評估，其評估結果將能更為準確和科學。

參考資料：

1．張迎新 王正立.我國與西方在土地征用客體和范圍方面的差異.國土資源情報，2003年第9期.

2．國家會計準則2000.中國財政經濟出版社，2000年11月.

3．楊肇鋒.不動產理財.山東科學技術出版社，1994年3月.

4．紀坡民. 產權與法.生活.讀書.新知三聯(lián)出版社， 2001年9月.

5．李曉峰.論用益物權在物權法中的地位——以土地用益物權為例.中國人民大學學報，2000年第4期.