論審計期望差異的不可消除性

盡管“期望差異”是在1974年才被LIGGO首次應用于審計問題探討并于其后被審計專業和財經界廣泛接受作用審計專業術語之一，但事實上，和審計期望差異相關問題的歷史自審計最早出現并在19世紀中期被立法要求實施就開始存在了。過去的100多年以來，盡管審計學術界竭盡全力做了無數研究，試圖消除或者至少縮窄這一差異，但結果卻遠不如人意。此篇文章將分三部分探討這一問題。第一部分是關于審計期望差異的介紹，第二部分是審計業界對此差異的回應；第三部分通過對目前審計專業性質的深入分析，得出該差異不可消除的結論。

審計期望差異的介紹

在 Brenda Porter 的文章《一次關于審計期望差異的經驗主義研究》中，她采用的審計期望差異定義是被學術界廣泛認可的。在該文章中，審計期望差異被定義為社會對審計師和審計業務的期望及審計實際業務間的差距。它又包含兩部分：一個是合理性期望差異，即指社會期望審計師去達到某個標準而實際上他們只可能達到某個標準而產生的差異；另一個是業務差異，即指社會合理期望審計師去達到的標準而他們還未達到而產生的差異。第二個差異也包括兩部分：審計規范條例不足差異和審計業務操作不良差異。

該篇文章所依據的研究是在1989年于新西蘭進行的。它將1700份調查問卷寄給隨機抽樣的和審計工作相關的人。在對回收的數據進行復雜的處理之后，結果顯示：在10項現存審計責任中，過半被認為審計師履行不良；另有10項責任因不符合成本效益標準而被認為是社會不合理期望； 還有8項被視為合理期望但目前為止還未被列入審計業務要求中。這8項合理期望責任包括：（1）向管理機構報告：對被審計單位的可持續經營的疑問；公司高層濫用公司資產；如懷疑被審計公司有造假和非法行為；（2）檢查并在審計報告中說明被審計公司的內部控制和其財務預測的合理性；（3）提供半年度公司審計報告。文章的研究者指出，對于那10項不合理期望，審計界應加強對社會公眾對審計知識的教育；同時審計行業也應對縮窄審計期望差異采取積極的態度。比如拓寬審計職責的范圍，將那8項合理期望納入審計師應履行的職責當中。

1988年加拿大公認會計師協會下屬麥克唐納委員會也進行了類似研究并得出了相似結論。在他們多達50條推薦意見的報告中，研究者指出，審計行業的必須與時俱進地不斷地做出改變和提高方是縮窄審計期望差異的唯一途徑。

在關于審計期望差異這個定義的框架內，近年來的研究提出了更多關于該期望差異形成原因的理論。一些研究者認為信息的不對稱是公眾形成不合理期望的主要原因。信息不對稱是由于審計結果的不可觀察性，審計師的風險傾向和現代太過簡練的審計報告引起的。而同時這種信息不對稱性又使得審計師會干冒風險，伙同被審計公司管理人員欺騙公眾。信息的缺乏也會導致公眾對審計信息的過度需求，從而形成不合理期望。研究者認為，這種差異可以通過詳盡的審計報告和審計師與公眾間更有效的溝通來縮小。而合理期望差異主要來源于審計師的低效工作，這必須通過提高審計師業務素質，專業技術標準及職業道德規范來消除。

所有以上的研究都提出了擴大審計功能的要求。當然我們必須認識到，在研究社會科學問題上，這些經驗主義研究的局限性，它們的研究結果事實上并未解決多大的問題。而且我們從這些研究的前提可以看出，它們無一例外將期望差異劃分為合理與不合理兩類，而劃分的標準就是成本效益原則。按照這一標準，很多審計功能，比如發現重大差錯，對持續性經營的警告，財務信息的準確性等等，都被視為太消耗成本而歸為不合理期望之列。但是，研究一下審計歷史，我們就會發現，將不合理期望歸因于公眾對審計責任的無知是多么的不公平。

審計最早在英國于1840年出現，它的作用就是發現公司重大差錯。其后于1860年英國將這一責任明確立法規定下來。直到20世紀早期，檢查發現和報告重大差錯仍被認為是審計師的最主要職責。自從那時起，再加入長期以來審計行業自身以及國家機器對這一職責的宣傳和強化，公眾也就理所當然地視此職責為審計師的基本職責。但是在審計行業壟斷了外部審計市場并開始向公眾提供其它專業服務時，也由于承受著公眾對其發現重大差錯失敗產生的輿論壓力，檢查發現重大差錯就成為審計專業的次要職責。在過去的40年中，審計行業也在竭盡全力阻止各方面試圖將該職責重新變為其首要職責的努力。但是，非常具有諷刺意味的是，每當審計行業感受到政府的壓力，比如試圖改變其審計市場壟斷地位，防查重大差錯這一職責就成為審計行業抵擋這種壓力的盾牌。

審計業界對審計期望差異的回應

從 Christopher Humphrey， Peter Moizer 和 Stuart Turley 在1992年的相關研究得出，審計行業對審計期望差異基本有兩種回應方式：防御回應和積極回應。

（1）防御回應。防御回應是大多數國家審計業界采取的回應方式。它將審計期望差異歸因為公眾對審計職能的誤解，并反復從審計師自身的觀點出發去強調審計的“真正”職能。它認為應加強對公眾的教育，而審計期望差異可以通過以下幾種途徑消除：a.改變審計報告的用語。b.就審計職能發表職業聲明。c.反復強調審計的主要目的是服務公眾利益。

(2)積極回應 本著這種回應態度，審計業界會根據公眾的期望將更多的職能納入審計規范標準之中。例如，目前大多數國家審計企業中期財務報告已被廣泛采納；而在安然丑聞發生后，美國注冊公認會計師協會（AICPA）發布SAS 99號公告，主要就如何在審計業務流程中發現重大差錯提出實際指導方案。在一定程度上，業界的這種合作態度確實緩解了公眾和政府的憤怒和不滿。但也應該看到，正是在這種擴大審計專業職能的口號下，審計業也趁機將服務擴大到其它的領域，由此張大了獲利的渠道。

審計的真正性質

毫無疑問，審計最早是為查找重大差錯而產生，但發展到今天，審計業已成為一種獲利豐厚的生意。而且相比于其它行業，審計業是自我行業約束與規范，并沒有其它的監管機構。試問在這種機制下，它怎么可能為了公眾無論是所謂合理還是不合理的期望而放棄自身的利益呢？下文將對這個問題進行深入探討。

(1)獲利巨大的壟斷生意。以英國舉例來說，政府授權注冊會計師審計其國內近60萬有限責任公司和非營利性團體組織。對審計行業來說，這完全屬于其獨家壟斷的業務。除了占領了英國本國的市場，很多大會計公司還將其業務發展至全球。所以毫不奇怪這些會計公司一年的收入可達55億英鎊。無人能小看如此巨額生意。

(2)非審計業務凌駕于審計業務之上。和傳統的審計業務相比，非審計業務更加獲利豐厚。而且，非審計業務沒有因審計失敗而遭受公眾譴責的風險，也不受行業規范約束。它包括公司高層人力資源雇用咨詢，內部審計設計和咨詢，兼并與拆分的策劃，避稅政策咨詢，甚至洗錢服務。這些非審計業務極大的提高了會計公司的收入。根據一項調查顯示，非審計業務收入占主要會計公司收入的73%。這使得會計公司對其提供非審計業務的公司產生極大的依賴性，而正是這一點，讓審計存在的靈魂-獨立性-岌岌可危。為了保住盈利可觀的非審計業務收入，降低財務報表審計的標準就成了會計公司唯一的選擇。

(3)追逐最大利潤目標迫使審計專業質量下降。對一些技術性審計失敗的案例加以分析，可以看出它們中的絕大部份源自于過于緊迫的審計時間預算。為了和其它會計公司競爭及追逐最大利潤，降價審計業務成本在所必行。甚至當一個合理的審計時間預算才是保證審計質量的前提時，這個預算仍然會年復一年地被縮減。在這種緊迫的時間預算壓力下，審計工作人員常會忽略有問題的項目，不按審計質量標準要求自行減少取樣，接受甚至不真實的審計證據，有時還會編造審計工作完成表。在此，審計道德標準只不過是幾張向局外人表明按審計程序該干什么的薄紙而已。由于沒有獨立的“審計師”去檢查這些審計師的工作，在持續的削減成本的壓力下，審計質量是不可能得以提高的。

(4)薄弱的自我約束機制。不象其它的行業，審計只受自我行業協會規范來約束。這導致了每當行業面臨外界的批評時，它只會采取自我保護的態度。當有審計失敗的案例出現，為保護行業的正面形象，該行業協會常常會采取過長時間的調查以期公眾遺忘這種失敗。

從以上對審計行業的性質進行深入分析后，可以看出，不論是該行業追逐利潤的本質，還是為了降低成本不惜降低審計執業質量行為，抑或是僅受自我行業規范約束的事實，都和公共利益格格不入。試問這樣的本性和監管如何能幫助其縮小審計期望差異？

總而言之，本文從三個方面探討了審計期望差異的問題，它的學術定義和成因，業界對該差異的回應以及審計行業的本質。我們應該承認，為了害怕失去公眾的信任-這是其賴以生存的基本前提，審計行業有時不得不對公眾的期望做一些讓步，這在一定程度上提供了縮窄審計期望差異的可能性。但我們必須清醒地認識到，審計行業目前逐利的本質和缺乏外界監管的現實使得審計期望差異不可能得以消除。