淺談企業所得稅稅收籌劃

摘要:依法納稅是企業應盡的義務#65377;在經濟社會里，企業所得稅的籌劃與企業的經濟利益息息相關，稅收法規又為稅收籌劃提供了廣闊的空間#65377;企業所得稅籌劃的關鍵是降低應稅收入，合理擴大準予扣除項目的金額以降低企業應納稅所得額，因此，應對企業所得稅籌劃活動必須遵循的基本原則以及在生產經營中的營業收入和銷售成本#65380;工資費用#65380;利息支出#65380;計提固定資產折舊#65380;壞賬損失處理#65380;租金費用#65380;其他限制性費用的籌劃方法進行剖析#65377;

關鍵詞:企業所得稅;收入;費用;籌劃

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)06-0016-03

一、企業所得稅籌劃的原則

稅收籌劃是指納稅人在不違反國家稅收法律#65380;法規#65380;規章的前提下，自行或通過中介機構的幫助，為了實現價值最大化或股東財富最大化而對企業的生產#65380;經營#65380;投資#65380;理財等經濟業務或行為的涉稅事項預先進行設計和運籌的過程#65377;要做好企業所得稅籌劃活動，必須遵循以下基本原則:

第一，合法性原則#65377;稅收籌劃是在合法條件下進行的，是以國家政府制定的稅法為研究對象，對不同的納稅方案進行精細比較后作出的納稅優化選擇#65377;而一切違反法律規定，逃避稅收負擔的行為，都不是稅收籌劃，屬于偷逃稅的范疇，對此要堅決加以反對和制止#65377;因此，在稅收籌劃中必須堅持合法性原則#65377;在籌劃實務中堅持合法性原則必須注意以下三個方面:一是要全面#65380;準確地理解稅收條款，而不能斷章取義，要理解稅收政策的立法背景#65377;二是要準確分析判斷采取的措施是否合法，是否符合稅收法律規定#65377;三是要注意把握稅收籌劃的時機，要在納稅義務發生之前選擇通過經營#65380;投資#65380;理財活動的周密精細的籌劃來達到節稅目的，而不能在納稅義務已經發生而人為采取所謂補救措施來推遲或逃避納稅義務#65377;

第二，節稅效益最大化的原則#65377;要把稅收籌劃放在整體經營中加以考慮，要以企業整體利益為重#65377;有人認為，稅收籌劃就是要使企業的納稅額降到最低點，認為納稅越少越好#65377;其實不然，在現實生活中，最優的方案并不一定是稅負最輕的方案#65377;因為任何一件事物都有兩面性，風險與利益并存#65377;稅負減少并不一定等于資本總體收益的增加，有時反而會導致企業總體收益的下降#65377;比如，有些工業企業通過設立獨立核算的銷售公司，運用轉讓定價的方法對所得稅進行調節，如果運用不當，雖然個別稅種稅額降低了，但企業整體稅負反而增加了#65377;稅收籌劃就是進行設計#65380;選擇總體收益最大的最優方案#65377;

第三，籌劃性原則#65377;籌劃性表示事先規劃#65380;設計#65380;安排的意思，在經濟活動中，納稅義務通常具有滯后性，企業所得稅是按年征收的#65377;企業交易行為發生#65380;收益實現或分配之后，才繳納所得稅#65377;這在客觀上提供了對應納稅所得額先作出籌劃的可能性#65377;另外，經營#65380;投資和理財活動是多方面的，稅收規定也是有針對性的#65377;納稅人和征稅對象的性質不同，稅收待遇也往往不同，這在另一個方面為納稅人提供了可選擇較低稅負決策的機會#65377;如果經營活動已經發生，應納稅收已經確定而去偷逃稅或欠稅，都不能認為是稅收籌劃#65377;因此，做好企業所得稅籌劃必須堅持籌劃在先的原則#65377;

二、企業所得稅籌劃的方法

1.營業收入的稅收籌劃#65377;營業收入的稅收籌劃主要應從兩個方面著手:一是合理確定收入確認的時點#65377;一般而言，內銷業務以發貨時為確認標準;外銷業務以海關放行并開立發票為確認標準#65377;企業為減少當年收入，可將銷售時點合理推延#65377;二是選擇適當的計價方法#65377;主要是指轉移價格的適當運用#65377;轉移價格是指關聯企業間轉讓產品#65380;半成品#65380;原材料或互為提供勞務#65380;專有權利和技術#65380;固定資產#65380;資金信貸等活動所確定的企業集團內部價格#65377;作為集團管理的一種手段，關聯企業間的定價具有機密性，往往掩蓋了價格#65380;成本#65380;利潤之間的正常關系，表現為一種扭曲的價格信號#65377;這種關系經常有利于企業投資人，從而在一定程度上減輕了納稅義務#65377;轉移價格的前提條件是，關聯企業所處地區實行不同稅種和稅率#65377;例如，甲公司和乙公司之間是母子公司關系，甲公司處于高稅區，乙公司處于低稅區#65377;運用轉移定價策略，甲公司可以較高價格從乙公司購買商品或勞務，便可以起到減少甲公司利潤和增加乙公司利潤的作用，從而減輕了公司集團總體上的稅負#65377;轉移價格的基本特征是，受企業投資總部的利益支配，脫離市場供求關系和現價的約束，通過關聯企業之間的非正常貨幣交易，達到收入與費用的跨地區的非正常分配#65377;利用轉移價格稅收籌劃的途徑主要有:關聯企業間商品交易采取低定價策略或高定價的策略，轉移收入和利潤;關聯企業間采取無#65380;低息借款或預付款的方式，轉移利息負擔;關聯企業間通過勞務和其他財產的非正常定價，轉移利潤#65377;當然，稅法對關聯企業業務有比較明確的限制性規定#65377;納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額:(一)購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價;(二)融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率;(三)提供勞務，未按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用;（四）轉讓財產#65380;提供財產使用權等業務往來，未按照獨立企業之間業務往來作價或者收取#65380;支付費用;(五)未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形#65377;因此#65377;在運用轉移價格方法進行所得稅籌劃時，應正確準確地理解稅法的相關規定，作到合法#65380;合理#65377;

2.成本費用確認的稅收籌劃

企業費用分為銷售成本#65380;期間費用和財產損失#65377;費用的具體項目很多，發生的方式和渠道亦不盡一樣，稅收籌劃的方法自然應有所不同#65377;

(1)銷售成本的稅收籌劃#65377;銷售成本稅收籌劃的重點，是在符合稅法規定的范圍內，使其成本極大化#65377;因為已銷商品#65380;產品成本的高低直接影響所得額的大小，欲達此目的，方法主要在于存貨計價方法的優選#65377;現行稅法規定，存貨計價方法有五種，分別是先進先出法#65380;加權平均法#65380;移動平均法#65380;后進先出法#65380;個別計價法#65377;企業可以任選其一采用，但采用一種計價方法后不得隨意變動，若需變動，必須報經主管稅務機關批準#65377;然而，當物價上漲期間采用后進先出法，可使銷貨成本高，而當期收益低，達到延緩納稅的效果;當物價下降期間，采用先進先出法，可使期末存貨成本較低，當期銷貨成本較高，同樣可起到將當期收益降低并達到延緩納稅的效果#65377;

(2)工資費用的稅收籌劃#65377;實務中，在工資費用上求取納稅利益的企業多采用虛報人數的手段#65377;這種逃稅方式經常被稅收機關識破并處以罰款，于稅收籌劃的原則所不容#65377;工資費用的正當稅收籌劃應當注意以下環節，以使費用增加，減少應納稅所得額:一是足額提列職工福利費#65380;工會經費#65380;職工教育經費及各項保險金;二是企業股東#65380;董事或合伙人兼任管理人員或職工，以使其個人收入由分紅轉為工資#65377;

(3)利息支出的稅收籌劃#65377;利息支出系企業向外融通資金所支付的代價#65377;稅法上對利息支出按性質不同，規定有不同的處理方式:有準予列支費用的，有應予資本化的，也有雖列為費用但不準扣抵收入的#65377;不同處理有不同的結果，凡此均影響納稅所得額#65377;稅收籌劃途徑可以考慮以下方面:一是當企業處于免稅期或虧損年度，或有前五年虧損可資扣抵時，利息支出應盡早予以資本化，以使以后年度費用最大化;二是當企業處于盈利年度時，利息支出盡量予以費用化，以期達到費用極大化目的#65377;

(4)利用計提固定資產折舊減輕稅負#65377;利用計提固定資產折舊減輕稅負的方法有二:

一是縮短折舊年限#65377;這樣有利于加速成本的回收，使后期成本費用前移，從而使前期的會計利潤后移，在稅率穩定的情況下，所得稅的延期繳納，相當于向國家取得了一筆無息貸款#65377;

例如:某企業購進一輛價值50萬元的機器，預計凈殘值率為4%#65377;按直線法計提折舊，該企業資金成本為10%#65377;

如果該企業預計使用年限為8年，每年計提折舊:500000(1-4%)/8=60000(元)

折舊節約所得稅支出，折合為現值:6000033%5.335=105633(元)#65377;

如果該企業預計使用年限為6年，每年計提折舊:500000(1-4%)/6=80000(元)

折舊節約所得稅支出，折合為現值:8000033%4.355=114972(元)

從上面的比較可以看出，縮短折舊年限可以使后期成本費用提前，從而使前期會計利潤發生后移，在稅率穩定的情況下，所得稅遞延交納，相當于向國家取得了一筆無息貸款#65377;

但是，這并不意味著只要縮短折舊年限就可以節稅，如果上例中，企業享受“免二減三”的優惠政策，并假設該車輛為企業第一個獲利年度購入，情況又是如何呢?

如果該企業預計使用年限為8年，各年折舊節約所得稅支出:第一二年每年為0元(免稅);第三四五年每年60000 15%=9000(元)(稅率減半，免地方企業所得稅）;第六七八年，每年6000033%=19800，總和86400元#65377;折合為現值:9000(3.791-1.736)+19800(5.335-3.791)=49066(元)#65377;

如果該企業預計使用年限為6年，各年折舊節約所得稅支出:第一二年每年為0元(免稅);第三四五年每年80000 15%=12000(元)(稅率減半，免地方企業所得稅);第六年8000033%=26400(元);總和62400元#65377;折合為現值:12000(3.791-1.736)-264000.564=39549(元)

由此可見，當稅率發生變動時，延長折舊期限也可以節稅#65377;

二是運用加速折舊法計算折舊#65377;加速折舊法在最初的年份內提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應納稅額減少，相當于企業在初始的年份內取得了一筆無息貸款#65377;但相對來說，采用加速折舊方法有一定的限制#65377;現行稅法規定，固定資產折舊應采用直線法計算，但對于外商投資企業和外國企業來說，需要采用加速折舊方法的，要由企業提出申請，經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務總局批準#65377;

(5)選擇不同的壞賬損失處理辦法#65377;企業壞賬損失處理可以采用備抵法和直接列支法#65377;

選擇不同的壞賬損失處理辦法，可以調節壞賬損失計入成本費用的時間，從而達到稅收籌劃的目的#65377;用備抵法可以將應納稅款滯后，等于享受到國家的一筆無息貸款，增加了企業的流動資金#65377;

(6)租金費用的稅收籌劃#65377;租金費用的稅收籌劃包括經營租賃和融資租賃費用的籌劃#65377;租金費用的稅收籌劃應該考慮:一是合理分配跨期間費用#65377;屬于預付租金的應將有效期間未實際消費的部分轉列待攤費用;屬于延后支付租金的，應按已使用期間預提租金，以免于支付年度全額列報租金費用時遭到剔除#65377;二是有的企業屬于關聯企業，關聯企業之間的財產互相借用，實際上可能并不支付租金#65377;但是無償借用并非良策，因為它造成此企業未列費用，而彼企業仍需計列租賃收入，課征所得稅的不利結果#65377;三是對于承租私人的固定資產，支付租金要注意辦理扣繳稅金，以免遭受罰款#65377;

(7)其他限制性費用稅前扣除籌劃#65377;目前，許多企業的廣告費#65380;業務宣傳費#65380;業務招待費等項目經常發生超過稅法允許扣除標準的現象，導致不能在企業所得稅前扣除，加重了企業稅負#65377;如何通過籌劃盡可能避免這種現象的發生，是很多企業需要面對的課題#65377;要進行這方面的籌劃，必須準確掌握稅法的有關規定#65377;《企業所得稅稅前扣除辦法》對若干扣除項目，例如，業務招待費#65380;廣告費#65380;宣傳費#65380;利息等作了具體的規定#65377;對限額扣除項目的籌劃應從以下幾方面考慮:

第一，本著厲行節約的原則，應注意節約開支#65377;企業每年發生的各項費用應事先做好預算，除了考慮生產經營的需要，還要兼顧稅前扣除額的限制#65377;

第二，企業應將會務費#65380;差旅費等項目與業務招待費等嚴格區分#65377;業務招待費的稅前扣除比例為:全年營業收入凈額在1 500萬元以下的，不超過營業收入凈額的0.5%;全年營業收入凈額超過1 500萬元的，不超過該部分的0.3%#65377;在核算業務招待費時，應當注意不能將會務費#65380;差旅費等擠入業務招待費，否則對企業不利#65377;因為納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費#65380;會議費#65380;董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可獲得全額扣除，不受比例的限制#65377;

第三，企業應嚴格區分廣告費和業務宣傳費#65377;《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業每一納稅年度的廣告費用支出不超過營業收入2%的，可據實扣除#65377;超過部分可無限期向以后納稅年度結轉#65377;業務宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質的業務宣傳費用，包括廣告性質的禮品支出等#65377;《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費在不超過其當年營業收入0.5%范圍內可據實扣除#65377;超過部分永遠不得扣除#65377;廣告費屬于時間性差異，而業務宣傳費屬于永久性差異，如果將廣告費混入業務宣傳費，對企業十分不利#65377;企業應當在“營業費用”中分別設置明細科目進行核算#65377;值得一提的是，如果因為本期沒有發生業務宣傳費，而故意將超過稅前扣除標準的廣告費擠入業務宣傳費扣除，則屬于偷稅行為#65377;允許稅前扣除的廣告費支出，必須符合下列條件:廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的;已實際支付費用，并已取得相應發票;通過一定的媒體傳播#65377;不同時符合上述條件的廣告費，應作為業務宣傳費處理#65377;

第四，對某些限制性費用實行“間接轉換”#65377;為了直觀地說明籌劃方法，現舉例說明#65377;

例如，某企業職工人數500人，人均月工資750元，該省規定的計稅工資標準為每人每月800元#65377;當年度向職工集資人均10 000元，年利率10%，同期同類銀行貸款利率為7%#65377;年度稅前會計利潤總額為300 000元#65377;因為借款利率超過可扣除標準，超支利息應調增應納稅所得額為:500l0000（10%-7%）=150000(元)，該企業應納企業所得稅為(300000+150000)33%=148500(元)，應代扣代繳個人所得稅5001000010%20%=100000元#65377;有什么辦法避免這種支出呢?如果將職工集資利率降為7%，將降低的利息通過提高職工工資來解決，那么，職工的個人收入不但沒有減少，而且一方面降低了利息所得項目應納的個人所得稅#65377;另一方面，對企業來說，集資利息未超過同期同類銀行貸款利息，可以獲得全額扣除，可以達到少繳企業所得稅的目的#65377;具體方法是：每人每月增加工資額25元，增加后人均月工資達到775元，仍未超過計稅工資標準#65377;將利息費用轉移為工資費用后，應納企業所得稅額減少了15000033%=49500(元)應代扣代繳個人所得稅減少了30 000元#65377;

第五，通過設立銷售公司分攤費用#65377;業務招待費#65380;廣告費和業務宣傳費均是以營業收入為依據計算扣除標準的，如果納稅人將企業的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司，將企業產品銷售給公司，再由公司對外銷售，這樣就增加了一道營業收入，而整個利益集團的利潤總額并未改變，費用扣除的限制可同時獲得解放#65377;設立銷售公司除了可以節稅外，對于擴大產品銷售市場，加強銷售管理均具有重要意義，但也會因此增加一些管理成本#65377;納稅人應根據企業規模的大小以及產品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設立分公司#65377;

參考文獻:

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