會計與稅法中壞賬損失的差異分析

［摘 要］ 本文從4個方面分析了會計與稅法中壞賬損失差異的主要表現，提出了納稅調整的辦法并舉例說明。

［關鍵詞］ 會計制度；稅收制度；壞賬損失；壞賬準備

［中圖分類號］F231［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0035-02

加入WTO后，我國的會計制度與稅收制度正逐步與國際慣例接軌，各種改革不斷推出，變化較大。企業應當充分掌握企業會計制度、具體會計準則與稅法之間的差異，從而準確地執行稅法，履行納稅義務，減少納稅風險。本文僅就會計與稅法中壞賬損失的差異問題進行比較分析。

一、會計與稅法中壞賬損失差異的主要表現

（一）壞賬損失的確認條件不同

《企業會計制度》第五十三條規定：企業確認壞賬時，應遵循財務報告的目標和會計核算的基本原則，具體分析各應收賬款的特性、金額大小、信用期限、債務人的信譽和當時的經營情況等因素。一般來講，企業的應收賬款符合下列條件之一的，應確認為壞賬：

1．債務人死亡，以其遺產清償后仍然無法收回；

2．債務人破產，以其破產財產清償后仍然無法收回；

3．債務人較長時間內未履行其償債義務，并有足夠的證據表明無法收回或收回的可能性極小。

《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十七條規定：納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：

1．債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償的應收賬款；

2．債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產或遺產確實不足清償的應收賬款；

3．債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產（包括保險賠款等）確實無法清償的應收賬款；

4．債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決，確實無法清償的應收賬款；

5．逾期3年以上仍未收回的應收賬款；

6．經國家稅務總局批準核銷的應收賬款。

《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第二十六條規定，壞賬損失指下列應收款項：

1．因債務人破產，在以其破產財產清償后，仍不能收回的；

2．因債務人死亡，在以其遺產清償后，仍然不能收回的；

3．因債務人逾期未履行償債義務，已超過兩年，仍然不能收回的。

（二）壞賬準備計提的范圍不同

《企業會計制度》第五十三條規定：企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能發生的壞賬損失，對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備；企業的預付賬款，如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，并按規定計提壞賬準備；企業持有的未到期應收票據，如有確鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉入應收賬款，并計得相應的壞賬準備。

《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規定：計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費，年末應收賬款包括應收票據的余額；《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十八條規定：納稅人發生非購貨活動的應收債權及關聯方之間的任何往來款，不得提取壞賬準備金。

（三）壞賬準備計提的方法不同

《企業會計制度》第五十三條規定：企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定，實際工作中可采用應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法3種估計壞賬損失的方法，壞賬準備計提方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附注中予以說明；而稅法中對壞賬準備計提的方法有嚴格規定，即采用應收賬款余額百分比法，體現稅法的嚴肅性。

（四）壞賬準備計提的標準不同

《企業會計制度》第五十三條規定：在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計，除有確鑿證據表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大外（如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等，以及3年以上的應收賬款），下列各種情況不能全額計提壞賬準備：

1．當年發生的應收賬款；

2．計劃對應收款項進行重組；

3．與關聯方發生的應收款項；

4．其他已逾期，但無確鑿證據表明不能收回的應收款項。

《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規定：經批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例不超過年末應收賬款余額的5%；《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第二十五條規定：從事信貸、租賃業務的企業，可以根據實際需要，報經當地稅務機關批準，逐年按年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應收賬款、應收票據等應收款項的余額，計提不超過3%的壞賬準備，從該年度應納稅所得額中扣除。

二、會計與稅法中壞賬損失差異的納稅調整

從以上規定中可以看出，對壞賬損失的稅前扣除與《企業會計制度》的規定存在較大的差異，在年終申報所得稅時應按照稅收的規定進行納稅調整，調整方法如下：

本期按稅法規定增提的壞賬準備=期末應收賬款余額×稅法規定的壞賬準備提取比例-（期初應收賬款余額×稅法規定的壞賬準備提取比例-本期實際發生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬）

本年度實際增提的壞賬準備=期末應收賬款余額×企業實際壞賬提取的比例-（期初壞賬準備賬戶余額-本期實際發生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬）（如為負數表示減提的壞賬準備）。

由于在進行會計核算時對壞賬準備的提取采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年度實際提取的壞賬準備范圍內進行調整，其方法為：

1．如果企業當年度實際提取的壞賬準備小于或等于稅法規定的提取限額，則按實際提取數在稅前扣除，不作任何納稅調整，其差額部分，在以后年度也不得補扣；

2．如果企業當年度實際增提的壞賬準備大于按稅法規定應增提的壞賬準備，或者企業應減提的壞賬準備小于按稅法規定應減提的壞賬準備，均應調整增加應納稅所得額。

三、舉例分析

某股份有限公司采用賬齡分析法計提壞賬準備，2003年12月31日應收賬款賬齡及估計壞賬賬損失如表1：

假設該公司2003年1月1日“壞賬準備”科目的賬面余額為20萬元，應收賬款余額為2 200萬元，公司當年發生壞賬損失10萬元，因此，本年度該公司應提壞賬準備=50-（20-10）=40萬元，按稅法規定壞賬準備扣除限額=

3 000×5‰-（2 200×5‰-10）=14萬元，本年度實際提取的壞賬準備為40萬元，應調增應納稅所得額=40-14=26萬元。