解讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)問(wèn)題的相關(guān)規(guī)定

［摘 要］ 隨著科技時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的比重日益增大，商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論也需要不斷發(fā)展。2006年2月，財(cái)政部頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，再次對(duì)我國(guó)商譽(yù)問(wèn)題的處理作了進(jìn)一步完善。本文試圖通過(guò)介紹商譽(yù)和商譽(yù)會(huì)計(jì)的一些基本理論為前提來(lái)探討準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的規(guī)定以及其在實(shí)踐中的一些不足。

［關(guān)鍵詞］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；商譽(yù)；商譽(yù)會(huì)計(jì)

［中圖分類號(hào)］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）03-0047-03

隨著改革開放的進(jìn)一步深入，高新技術(shù)不斷滲透到企業(yè)，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了明顯的變化，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的比重越來(lái)越大。企業(yè)商譽(yù)價(jià)值也隨之不斷增加，其在企業(yè)生存和發(fā)展中有著舉足輕重的作用。同時(shí)，商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的地位也日益突顯。從19世紀(jì)末開始，商譽(yù)問(wèn)題就引起西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)界的普遍重視。我國(guó)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究起步較晚，至今仍是會(huì)計(jì)學(xué)界懸而未決的一個(gè)難題。對(duì)商譽(yù)制定出一種適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法也具有相當(dāng)大的挑戰(zhàn)性。我國(guó)在2006年2月15日頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)商譽(yù)這一問(wèn)題也作了一些新規(guī)定。對(duì)此，試作以下探討。

一、 關(guān)于商譽(yù)與商譽(yù)會(huì)計(jì)

商譽(yù)通常被認(rèn)為是某一主體具有“能獲得超過(guò)正常投資報(bào)酬率的能力與信譽(yù)”。在會(huì)計(jì)學(xué)界，對(duì)商譽(yù)的研究歸納起來(lái)，主要觀點(diǎn)有：

（1）好感價(jià)值論：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Hendrickson認(rèn)為，商譽(yù)是人們對(duì)企業(yè)具有好感的無(wú)形價(jià)值。這些好感可能來(lái)自于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)信譽(yù)、壟斷的特權(quán)和管理有方等。一個(gè)企業(yè)擁有了商譽(yù)則能在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)獲得較多的利潤(rùn)。

（2）超額收益論：該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是預(yù)計(jì)超額收益的資本化。

（3）總計(jì)價(jià)賬戶論：即商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶，是計(jì)量企業(yè)未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。它是對(duì)企業(yè)主體中優(yōu)秀的管理人才、忠實(shí)的客戶與有利的地點(diǎn)等資產(chǎn)的計(jì)量。

（4）無(wú)形資源論：認(rèn)為商譽(yù)是未入賬的無(wú)形資源。

（5）核心商譽(yù)論：關(guān)于核心商譽(yù)，是Petrone 和Johnson在1998年首次提出的。他們認(rèn)為商譽(yù)是由6大部分組成：

① 被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)在收購(gòu)日的公允市價(jià)大于其賬面價(jià)值的差額；

② 被收購(gòu)企業(yè)存續(xù)業(yè)務(wù)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”要素的公允價(jià)值；

③ 收購(gòu)企業(yè)與被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)結(jié)合的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)的公允價(jià)值；

④ 收購(gòu)企業(yè)由于計(jì)量收購(gòu)報(bào)價(jià)的錯(cuò)誤而多計(jì)量的金額；

⑤ 被收購(gòu)企業(yè)未確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的公允市價(jià)；

⑥ 收購(gòu)企業(yè)多支付或少支付的金額。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)則把②、③稱為核心商譽(yù)。這些觀點(diǎn)是基于企業(yè)兼并收購(gòu)下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

在我國(guó)商譽(yù)通常定義為：企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值。這種無(wú)形價(jià)值具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲利能力超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。

由于商譽(yù)具有不可明確辨認(rèn)的特征，商譽(yù)會(huì)計(jì)在各國(guó)的處理方法上有很多差異。表現(xiàn)為對(duì)商譽(yù)性質(zhì)的界定不同，各國(guó)對(duì)商譽(yù)的定義也有不同的形式。此外，在商譽(yù)的相關(guān)處理上，比如，確認(rèn)、計(jì)量和攤銷上也有很大的不同。

二、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)問(wèn)題相關(guān)規(guī)定及其比較研究

（一） 商譽(yù)是否屬于無(wú)形資產(chǎn)的范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》中指出：無(wú)形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械模瑳](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)中則對(duì)此做出了如下定義：“無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。”顯然，我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的界定有了相應(yīng)的變化，表現(xiàn)為將商譽(yù)排除于無(wú)形資產(chǎn)范圍之外。

修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義如下：“無(wú)形資產(chǎn)（Intangible Asset），指沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”

英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)，但可以辨認(rèn)且企業(yè)通過(guò)法定權(quán)利等可以控制的非金融性長(zhǎng)期資產(chǎn)。

從我國(guó)新準(zhǔn)則的制定結(jié)果來(lái)看，我國(guó)采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致的方式，即商譽(yù)將不再作為無(wú)形資產(chǎn)的一部分進(jìn)行核算。商譽(yù)是一類特殊的資產(chǎn)，與一般意義上的無(wú)形資產(chǎn)相比，具有一定的特殊性。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)排除在核算范圍之外，也是一種國(guó)際趨同的必然。

（二）關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

商譽(yù)主要包括自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)兩部分。在我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。在這一點(diǎn)上基本符合國(guó)際慣例。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)，由于沒(méi)發(fā)生實(shí)際的購(gòu)買行為，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中逐漸形成的，其價(jià)值的確定相對(duì)較難。也就是說(shuō)它不符合“可計(jì)量”這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。而且，自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值具有不穩(wěn)定性，它隨著環(huán)境與經(jīng)營(yíng)狀況的變化會(huì)產(chǎn)生一定的波動(dòng)，其給企業(yè)創(chuàng)造的收益很難確定。確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)可能對(duì)報(bào)告信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)而言，產(chǎn)生外購(gòu)商譽(yù)的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境是企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的日益頻繁。我國(guó)新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在第20號(hào)“企業(yè)合并”中明確指出：購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得被購(gòu)買方可確認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值處理則另有規(guī)定。因此，我們可以看出，外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩部分。在企業(yè)并購(gòu)時(shí)，商譽(yù)不能獨(dú)立于企業(yè)整體價(jià)值之外，也就是說(shuō)，并購(gòu)商譽(yù)是特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物。

（三）關(guān)于商譽(yù)的攤銷

在我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)“資產(chǎn)減值”中，明確規(guī)定了對(duì)商譽(yù)減值的處理：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試。

我國(guó)以前關(guān)于商譽(yù)采用攤銷的方法，其基本原則是：（1）按有關(guān)法律規(guī)定攤銷；（2）按有關(guān)合同規(guī)定攤銷；（3）若法律和合同都沒(méi)有規(guī)定，按不超過(guò)10年期限攤銷。1996年1月公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》中第20條規(guī)定：商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過(guò)10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并計(jì)入各期費(fèi)用。另外，第22條又對(duì)負(fù)商譽(yù)做出了規(guī)定：負(fù)商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過(guò)5年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并確認(rèn)為各期收益。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2001年6月發(fā)布了第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》和142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》。在這兩個(gè)準(zhǔn)則中，改變了攤銷商譽(yù)的方法，代之以測(cè)試其減值損失的做法。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上，可以說(shuō)是借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。當(dāng)然，關(guān)于減值測(cè)試的具體步驟，我國(guó)目前準(zhǔn)則中還沒(méi)有明確規(guī)定。加拿大在對(duì)合并商譽(yù)的處理方法方面做得比較進(jìn)步，這一點(diǎn)值得我國(guó)學(xué)習(xí)。

三、目前商譽(yù)會(huì)計(jì)以及相應(yīng)的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的不足

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展以及其在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用起了進(jìn)一步的指導(dǎo)作用，但是，我國(guó)仍未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布專門的具體準(zhǔn)則。西方國(guó)家就外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理所頒布的準(zhǔn)則也是一再更替，因此，商譽(yù)問(wèn)題的處理仍是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大難題。

有的學(xué)者提出對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)也應(yīng)該加以計(jì)量。一方面，可以用未來(lái)超額利潤(rùn)的資本化價(jià)值確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值；另一方面，可以通過(guò)計(jì)算企業(yè)整體重估價(jià)值與可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，將差額計(jì)量為商譽(yù)的價(jià)值。而另一些學(xué)者，則指出將商譽(yù)會(huì)計(jì)理論區(qū)別為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)會(huì)導(dǎo)致某些會(huì)計(jì)項(xiàng)目不再具有可比性，而且商譽(yù)的增減也會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表的某些性質(zhì)。我國(guó)目前的現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)理論還有很多實(shí)踐中無(wú)法解決的問(wèn)題。

盡管長(zhǎng)期以來(lái)，在國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法爭(zhēng)論已久，但至今仍未得到一個(gè)公認(rèn)的指導(dǎo)理論和比較可行的處理方法。所以，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和組織只能依據(jù)各自的不同環(huán)境來(lái)制定不同的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理政策，我國(guó)也不例外。隨著無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值作用的日益突出，企業(yè)合并浪潮的興起，制定出合理的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理模式也成為必然要求。從我國(guó)新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以看出，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變更，我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域也日益重視對(duì)無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域的研究。準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)問(wèn)題的規(guī)定，一方面努力向國(guó)際趨同；另一方面，也結(jié)合了我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，制訂了合理的實(shí)踐方案。

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