非審計業務對審計獨立性的影響

[摘要]審計的獨立性是審計師進行鑒證服務的靈魂，是審計的本質特征。然而隨著社會經濟的發展，社會需求的多樣化對非審計服務的需求日漸興起。非審計服務收入目前在會計事務所收入中所占比重并不大，但非審計服務對審計獨立性的影響不容忽視，應進一步加強對非審計服務項目的管理，以減少其對審計獨立性的影響。

[關鍵詞]審計；非審計業務；獨立性

[中圖分類號]F239.1

[文獻標識碼]A

[文章編號]1003—3890(2007)05-0070—04

一、關于審計獨立性

審計獨立性是審計的靈魂，是審計的本質特征，是審計職業生存和發展的基石。沒有獨立性，審計就會因不能獲得公眾信任而失去其存在的價值。審計獨立性表現為：實質上的獨立性和形式上的獨立性。所謂實質上的獨立性，又稱為“精神”獨立性、“內在”獨立性或“事實”獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態、一種自信心，以及在判斷時不依賴和不屈從于外界的壓力和影響。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體”獨立性、“外在”獨立性或“表面”獨立性，是指審計人員必須與委托人企業和個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有委托人企業股權或擔任其高級職務，不能是企業的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系，等等。否則，就會影響審計人員公正地執行業務。形式上的獨立性又進一步分為組織上的獨立性、經濟上的獨立性與人員上的獨立性。

審計人員在執行審計業務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立性，形式上獨立是實質上獨立的重要保證。形式上的獨立并不意味著審計人員在執業過程中一定能保持實質的獨立，而后者才是我們追求的最終目標。

根據國內外現有研究成果，影響審計獨立性的因素主要包括：對客戶經濟上的依賴，與客戶之間的訴訟關系，逾期審計公費；審計變更，會計師事務所的規模；業內競爭，審計師道德認知的發展程度，開展非審計服務等。在此筆者僅就非審計服務進行論述。

二、非審計服務及其對審計獨立性的影響

隨著信息時代的到來、知識經濟的崛起，以及企業經濟活動國際化和多元化發展趨勢的增強，會計師事務所向客戶提供非審計服務已成為一種世界潮流。它是經濟全球化的產物，是由市場本身需求所推動的，也是市場機制對資源合理配置的要求，同時也是會計服務市場激烈競爭的結果。

非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的多種服務，如稅務咨詢、管理咨詢、法律咨詢甚至技術咨詢等。這些非審計服務包括：(1)簿記服務以及為審計客戶提供影響會計記錄或財務報表質量的其他服務；(2)財務信息系統的設計與實施；(3)評估與估價服務；(4)精算服務；(5)內部審計外包服務；(6)管理職能或人力資源服務；(7)經紀人、投資顧問或投資銀行服務；(8)法律服務以及與審計無關的專家服務；(9)公眾公司監管委員會有關規則認為不可提供的其他服務。

在中國，目前非審計服務收入在去計師事務所總收入中占的比重并不大，但非審計服務對審計獨立性影響卻不可忽視。獨立性是審計服務的本質要求，也是影響審計質量的決定性因素，對非審計服務是否影響審計獨立性的爭論始終存在著兩種觀點。

第一種觀點認為非審計服務不會損害審計獨立性。該觀點認為：注冊會計師向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務，不會對審計獨立性產生任何實質影響，其理由是注冊會計師同時提供兩種服務可以通過知識共享提高審計效率，即兩種服務之間存在一種協同效應。首先，根據“知識溢出效應”理論，提供非審計服務所獲得的知識，可能向審計服務產品“溢出”，從而降低審計服務的成本，提高審計服務產品的效率，使審計成本得以降低。也就是說，當注冊會計師通過提供非審計服務，能夠更深入地接觸和了解客戶的經濟情況、商業計劃和管理運作，實質上會大大加強審計的有效性，這種正面的效應遠遠高于形式上獨立性的影響。其次，廣泛的服務范圍和領域，能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎。隨著會計師事務所業務更加多元化，其財務上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷。其三，非審計服務有助于事務所在審計市場形成競爭優勢。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務模式的特殊性質又使得事務所在同行競爭面前顯得特別脆弱。事務所接受公司所有者的聘請，對公司財務報告進行審計并提供審計報告，公司所有者根據事務所審計的財務報告判斷公司經營者受托責任的履行情況并采取相應的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶只關注審計結果，而不在乎事務所發表適當審計意見的能力，因此其更換事務所的成本非常之低。面對客戶的這種“威脅”，事務所經常要在失去審計費收入與違背職業道德甚至冒遭到訴訟風險之間進行艱難的抉擇。同時提供審計服務與非審計服務的事務所，一方面拓展了收入的來源，增強了對失去客戶的抵抗力，更重要的是，非審計服務具有更大的附加值，客戶對事務所的依賴性較強，事務所在沖突中就具有更強的競爭優勢。

第二種觀點認為非審計服務有損審計獨立性。該觀點認為：注冊會計師向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務，可能淡化會計師應有的職業謹慎，從而使會計師偏離超然獨立的立場，甚至因此導致失敗。雖然審計師同時提供兩種服務可以獲得“知識溢出效應”，但是如果因提高效率而節省的成本歸事務所所有而不是轉移給客戶，那么，同時提供兩種服務就可以為事務所帶來超額利潤或者經濟租金。這種超額利潤有可能使審計師喪失獨立的立場，因為審計師可能擔心堅持原則會失去這些購買非審計服務的客戶，從而失去獲得超額利潤的機會。莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中認為，審計師在為其客戶提供管理咨詢等非審計業務時，不可避免地會與對方發生經濟牽連，并會從對方內部職員的角度去為公司考慮問題，這樣將會嚴重影響注冊會計師的獨立性。另外，非審計業務的發展導致審計關系模糊?；谑芡胸熑味纬傻膶徲嫞嬖谥腥?、被委托人與審計三者的特殊關系。委托人是財產的所有者，被審計人是受托管理財產的代理人，二者與審計人共同構成審計關系的三個主體。審計獨立性的保障是以審計人獨立于委托人和被審計人為前提，審計人獨立于被審計人(即客戶)則尤為重要。注冊會計師在執行審計鑒證業務時，是受托于委托人，以獨立的第三者身份對客戶進行審計，而注冊會計師對同一客戶提供管理咨詢等非審計服務時，則直接受托于客戶。“三位一體”的審計關系即被打破，尤其是在同一事務所的會計師在兩種業務之間發生“角色互換”的情況下，審計人與’被審計人之間的關系已變得模糊不清，審計獨立性賴以生存的基礎被動搖。

筆者比較贊同后一種觀點，即非審計服務會影響審計獨立性，主要表現在以下幾個方面：(1)非審計服務的高額收費影響了審計的獨立性。高額的非審計服務收入可能導致事務所對客戶形成財務依賴，進而導致注冊會計師在與客戶發生意見分歧時放棄原則；另一方面，當非審計服務的收費超過審計服務的收費時，便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭，造成審計服務競爭力趨弱，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務，這對審計服務的質量有一定影響。(2)對客戶成功的欲望影響了審計的獨立性。非審計業務的管理顧問性質可能將注冊會計師置于公司的管理位置，而在進行審計業務時，扮演管理角色的注冊會計師，可能難以客觀地評價與判斷企業業務活動和交易性質。一般而言，審計人員總是希望客戶能取得成功，因為只有對一個盈利的客戶才能提高審計收費和其他收費(如其他鑒證業務和咨詢業務的收費等)，并且成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。除此之外，客戶的成功與否與審計人員的個人利益也密切相關。(3)提供非審計服務可能會降低注冊會計師在公眾心目中的地位。公眾對注冊會計師獨立性的評價主要是關注形式上的獨立，即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但如果公眾認為其偏袒了委托人，則審計結果即使再正確也是徒勞的，因為公眾只能通過觀察注冊會計師形式上是否獨立而決定是否信任其報告的信息。公眾認為注冊會計師同時提供審計服務和非審計服務，就喪失了形式上的獨立性，從而貶低注冊會計師在公眾心目中的形象。

三、建議與啟示

總結以上兩種不同的觀點可以看出，非審計服務只是影響審計獨立性的一個可能因素。非審計服務雖對審計獨立性有一定的負面影響，但對審計業務的開展也有積極的影響。因此，我們不能片面地因為其存在某些弊端而禁止，當然也不能任其無限發展。為此，筆者提出以下建議：

1．鼓勵和引導會計師事務所發展非審計服務。一個會計師事務所如果僅僅局限于傳統的審計業務而不管市場變化、客戶需求，則必然會被發展的市場所淘汰。目前我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務，此種服務結構不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務所的穩定和長遠發展。如果補充審計全面鋪開，國際會計師事務所對國內會計師事務所的最大沖擊將不是審計業務市場，而應是非審計業務市場。與國際“四大會計師事務”相比，國內事務所在咨詢等方面的非審計業務比審計業務的差距更為巨大。因此，國內會計師事務所必須擴大業務范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力。

2．對非審計服務的有關情況進行充分披露。當會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務時，被審計企業應該在其財務報告中披露注冊會計師提供非審計服務的類型、程度，尤其重要的是，上市公司應該公開披露支付給注冊會計師非審計服務費用的數據。注冊會計師事務所也應該披露因提供非審計服務而增加的收入。只有這樣，才能夠讓投資者判斷注冊會計師提供的一攬子審計、非審計服務是否恰當，是否還能夠保持其應有的職業謹慎和獨立性。只有要求充分披露與審計、非審計服務有關的信息，才能確保注冊會計師不提供某些有疑問性的、會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務項目。

3．加強非審計服務監督。成立專門的監督機構，負責監督事務所的審計業務和非審計業務，監督審計的獨立性，對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師有權進行處罰。目前，美國擬成立的公眾公司會計監管委員會(Public Company AccountingOversight Board)就是一個擁有調查權和處罰權的監督機構，它負責監管公眾會計公司的業務，檢查、調查和處罰執行審計的會計師事務所及相應的注冊會計師。

在中國，無論是國家審計、內部審計還是民間審計，會計師事務所都缺少完整的獨立性。事務所在脫鉤改制后對上級部門仍有依賴，結果政府就順勢對事務所實施干預，這種情況非常不利于其獨立展開工作。事務所的獨立性本應由行業協會自律監管，因為協會代表的是行業的利益和公眾利益。然而中國的現狀是證監會、審計署、財政部、國資委等部門都來管。所以建議國家明確管理注冊會計師行業的政府主管部門，由其負責監督管理事務所的審計服務和非審計服務，監督審計的獨立性，并有權對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師進行處罰。

4．加大違法處罰力度。注冊會計師在同時提供審計服務和非審計服務時，非審計服務的收費是影響審計獨立性的一個非常重要的因素。會計師事務所考慮到非審計服務的收費可能，因而在審計服務時出現某些偏向成為自身利益而不容易保持獨立、客觀和公正。因此，專門監督機構在進行監督時，一旦發現此種情況，應嚴厲進行處罰，其處罰的力度要遠遠大于其得到的好處，使注冊會計師不愿因小失大而得不償失，這樣才能促使其盡量保持其獨立性。然而，目前我國相關法律中追究會計師事務所與注冊會計師民事責任的相關條款還太籠統，不具備可操作性，迫切需要完善。

5．提高注冊會計師的職業道德水平，加強行業自律，保證注冊會計師嚴格遵守獨立性原則。獨立性是注冊會計師職業的核心所在，會計師職業因其誠信和客觀性而樹立信譽。各國審計準則和國際審計準則都認為獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中最重要的要求。只有真正充分認識到獨立性對于注冊會計師個人和整個行業在經濟生活中的重要性，才能積極、主動地看待它、維護它?？梢哉f，沒有獨立性就沒有注冊會計師，注冊會計師只有加強行業自律、嚴格遵守獨立性原則，才可能做到客觀、公正，得到公眾的認可。

中國注冊會計師事業起步較晚，會計師事務所提供的服務還比較單一，主要是審計業務，非審計服務大多只是管理咨詢等非審計服務，收費占事務所收入的比例也較小，因而非審計服務對審計獨立性的影響還較小。但會計師從事務所的發展前途來看開展非審計服務可以推進會計師事務所的持續發展，會計師事務所利用人力資源優勢，打破審計領域的局限，可以創造與客戶良好的關系。因此，目前還應鼓勵我國會計師事務所提供各項非審計服務，但應對提供非審計服務的項目有所限制，盡量減小其對審計獨立性的影響，這是至關重要的。

責任編輯：關 華

責任校對：周海鷗