試論我國企業成本核算方法的現實選擇

[摘要] 我國企業成本核算采取何種模式，是個具有爭論性的問題。目前采用的制造成本法是20世紀早期資本主義公司發展的產物，由于我國經濟環境復雜，制造成本法的某些特點比較適合目前為數不少的中小型企業，但它的弊端也隨著時代的發展逐漸凸顯。作業成本法彌補了前者的許多不足，但它的施行需要高科技含量的技術和設施的支持。

[關鍵詞] 制造成本法適用性弊端作業成本法

當今時代，市場競爭日趨激烈，企業為了獲得和保持持久競爭優勢，越來越倚重財務部門的成本信息，以加強對經濟活動的事前規劃和日常控制。成本核算是企業獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應企業的經營環境。本文就我國目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業成本法做一淺析。

一、制造成本法的適用性

我國經濟環境比較復雜，制造成本法對直接成本占產品成本絕大比重的中小企業來講，方法簡便，能滿足其成本信息需要，該法在我國有著一定的適應性。

1.該法成本核算方法簡便。直接材料費用、直接人工費用直接計入產品成本， 制造費用按車間、部門匯集后再按統一的生產量標準(工時、產量等) 分配， 成本計算工作簡單。適用于生產力水平不高，管理手段特別是成本信息系統不很健全，成本管理要求不高的企業，而我國現有許多中小企業都是這種情況。

2.制造成本法對企業員工素質的要求較低，成本計算費用較少。傳統的穩定的生產工藝下，機器操作簡單，成本核算工作也比較簡單，對財會核算人員的素質要求比較寬松， 掌握基本的財務會計知識和成本會計知識就能夠勝任成本核算崗位，因此信息成本低，成本計算費用較少。

3.制造成本法更能體現產品成本和期間費用的概念。制造成本法下的產品成本強調了生產過程， 非生產過程中發生的支出不計入產品成本；期間費用指的是當期發生的不能直接或間接歸入某種產品成本的、應直接計入當期損益的各項費用，這種解釋更能強化對生產過程的管理，更有利于分項管理各項期間費用。

二、制造成本法的弊端。

1.在期間費用的分配上導致成本信息的失真。科技的發展導致許多企業生產設備技術含量及價值的提高，反映到會計上是單位會計期間內的制造費用大增，同時，設備自動化程度的提高使得直接人工大大減少。制造費用的增大和人工的減少使傳統成本分配法下的分配率增大，過大的分配率使得產品工時些微的誤差就能導致產品成本的巨大誤差；其次，日益激烈的競爭使買方市場逐步形成，許多產品的市價已逼近成本，容納不了太多的成本誤差，同時許多企業放棄大批量生產方式，采用對顧客要求及時做出反應的彈性制造系統。產品成本結構的根本變化使得以工時或以工時為基礎的間接費用的分配方法產生了許多不合理現象，導致不同產品之間的“成本轉移”，造成產品成本的嚴重扭曲，誤導管理者錯誤選擇產品經營方向。

2.成本核算內容的局限性。(1)隨著高新技術的發展，產品投產前費用大增，但是制造成本法將產品研發及設計費用統歸為期間費用，從產品成本中剔除出去，同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本不包括在成本的范疇內，容易誤導定價決策。(2)企業的某些特殊資產，例如土地、自然資源、專營權、知識產權等，是被企業控制并能為企業帶來經濟效益的資源。由于會計人員沒有或不能可靠地加以計量，從而根本沒有在資產負債表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列問題:①列入產品成本核算的人員范圍僅限于生產工人和車間管理人員，不包括開發研制、設計等人員;②列入產品成本核算的人工支出內容僅限于生產工人和管理人員的工資和福利費，不包括員工招聘、培訓等支出，而員工招聘、培訓等費用支出的受益期間往往超過一個會計期間，一次作為期間費用列人損益表，會較大地減少企業當期凈收益，導致決策失誤。

三、作業成本法的特性

戰略成本管理的提出是基于企業戰略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個戰略管理，它引進作業成本核算法，該法彌補了傳統的核算方法的許多不足。及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。

1.強調成本的戰略管理，延伸了成本范圍。作業成本法立足于全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制，強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。

2.改進了費用分配方法，避免成本信息失真。作業成本計算的基本原理就是產品消耗作業、作業消耗資源。該方法是以作業為核算對象，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業成本法對于不增值作業盡可能消除，對于增值作業也盡可能降低其資源的消耗。

3.降低成本的主觀動因，完善了責任會計。在產品成本的形成中，除了受產量、作業量等一些客觀因素的驅動外，還會受人為主觀因素的驅動。比如，職工的成本管理意識、工作態度和責任感、員工之間的人際關系等。在作業成本觀念下，按作業設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區分責任，減少成本的主觀動因。同時作業成本法還特別強調產品的零部件數量、運輸距離和質量檢測時間等非財務變量，因為它們與產品實際成本耗費也有極強的相關性。

4.把環境成本納入企業的成本核算之中。在戰略成本管理體系下，為了強化企業的環境意識，增強其社會責任感，要求將環境成本納入企業成本核算體系。這將迫使企業選擇恢復成本低的自然資源作為開采的對象，研究開發沒有污染的生產工藝和方法，為社會提供不損害環境的產品，致力于提高物質資源的利用率。

當然，任何先進的方法都不可能無原則地適用于任何時間、地點，實施作業成本核算有其必要的前提條件，即企業應實行電腦一體化制造系統和適時生產系統，而許多企業目前還不具備這些條件。因此筆者認為，由于我國各地經濟發展極不平衡， 對于采用傳統的或比較落后的生產設備的中小型企業，不妨繼續采用制造成本法。對于廣泛采用現代制造技術的大型、特大型企業及高科技企業，則應該采用作業成本核算法。