虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定疑難問(wèn)題研究

[摘要] 虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是我國(guó)的一種新型經(jīng)濟(jì)犯罪。對(duì)于本罪，在法學(xué)理論和司法實(shí)踐中對(duì)行為人在虛開增值稅專用發(fā)票后以此騙取國(guó)家稅款行為的認(rèn)定和處理存在不少爭(zhēng)議和不明確的問(wèn)題。本文試圖對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行探討分析。

[關(guān)鍵詞] 虛開增值稅專用發(fā)票行為騙取國(guó)家稅款

對(duì)于行為人為自己虛開或者讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票然后用作進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款從而偷逃應(yīng)納增值稅稅款的行為，應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定呢？現(xiàn)行刑法第205條的第2款規(guī)定：有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。針對(duì)這一規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票又涉及偷稅罪以及騙取國(guó)家稅款的問(wèn)題，理論上存在較大分歧：

第一種觀點(diǎn)持合并說(shuō)，認(rèn)為這種情況是立法者把虛開增值稅專用發(fā)票的行為和以虛開方式偷稅的行為合并為虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的一個(gè)罪名。并且認(rèn)為，刑法第205條第1款的虛開行為雖然沒(méi)有明確規(guī)定以虛開方式騙取國(guó)家稅款，但也沒(méi)明確規(guī)定不包括，從立法規(guī)定協(xié)調(diào)上看，第一款的規(guī)定應(yīng)當(dāng)包括了這兩種行為。第二種觀點(diǎn)持牽連犯說(shuō)，虛開增值稅專用發(fā)票后又實(shí)施騙稅行為的，完全符合牽連犯的情況，依照牽連犯應(yīng)當(dāng)“從一重罪”處罰的通行原則，選擇法定刑重的作為罪名。刑法第205條第2款的法定刑比偷稅罪或騙取出口退稅罪的要高，因而應(yīng)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。第三種觀點(diǎn)持加重行為說(shuō)，認(rèn)為虛開發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再虛開發(fā)票騙取國(guó)家稅款，屬于加重行為。第四種觀點(diǎn)持法條競(jìng)合說(shuō)，認(rèn)為這種情況下的行為有同時(shí)適用本罪、偷稅罪或騙取出口退稅罪的可能性，屬于一行為同時(shí)觸犯數(shù)法條的法條競(jìng)合，適用特別法優(yōu)于普通法的原則，應(yīng)以刑法第205條的犯罪論處。對(duì)此問(wèn)題，筆者贊同加重行為說(shuō)。

合并說(shuō)的錯(cuò)誤在于把由復(fù)雜行為構(gòu)成的刑法第205條第2款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為理解為兩種獨(dú)立的犯罪行為，違背了本罪的立法出發(fā)點(diǎn)。刑法第205條第2款規(guī)定僅對(duì)騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失的才加重處罰，此款規(guī)定就足以說(shuō)明第205條第1款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票行為中是可以包含除騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失以外的既虛開增值稅專用發(fā)票又騙取國(guó)家稅款的情況，只是對(duì)一般虛開增值稅專用發(fā)票后以此騙取國(guó)家稅款的犯罪行為不加重處罰而已。顯然，合并說(shuō)是沒(méi)有立法依據(jù)的。牽連犯說(shuō)在理解該條第2款上存在偏差，該說(shuō)實(shí)際上是把法條規(guī)定的一個(gè)復(fù)雜行為，也就是虛開專用發(fā)票后以此騙取國(guó)家稅款的情況理解為兩個(gè)獨(dú)立的犯罪行為。即把刑法第205條第2款規(guī)定的犯罪行為人為地分解為虛開增值稅專用發(fā)票的手段行為與騙取國(guó)家稅款的目的行為這兩種有牽連關(guān)系的行為。刑法學(xué)中的牽連犯學(xué)說(shuō)是解決罪數(shù)問(wèn)題時(shí)把數(shù)罪在處理時(shí)作為一罪的情形之一，按照該說(shuō)理解此條款所規(guī)定的復(fù)雜行為是違背牽連犯是用來(lái)解決法無(wú)明文規(guī)定的情況下處理罪數(shù)問(wèn)題的目的的。因?yàn)樾谭ǖ?05條已經(jīng)明確將虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國(guó)家稅款的行為規(guī)定為由復(fù)雜行為構(gòu)成的一個(gè)犯罪，即虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么再將其機(jī)械地分解為手段行為與目的行為這兩種彼此有牽連關(guān)系的行為，是沒(méi)有什么實(shí)際意義的。法條競(jìng)合說(shuō)的錯(cuò)誤在于對(duì)“競(jìng)合”存在曲解。法條競(jìng)合是指一個(gè)犯罪行為同時(shí)觸犯數(shù)個(gè)法條，數(shù)法條所規(guī)定的構(gòu)成要件在內(nèi)容上具有從屬或者交叉關(guān)系的情形。然而，刑法第205條第2款規(guī)定的是虛開專用發(fā)票的復(fù)雜行為，該條款完全能包容虛開增值稅專用發(fā)票后以此騙取國(guó)家稅款的復(fù)雜行為，不存在這種情況下的行為有同時(shí)適用本罪、偷稅罪或騙取出口退稅罪的可能性。因此把這種行為認(rèn)為是法條競(jìng)合是不妥的。

加重行為說(shuō)能合理解釋虛開增值稅專用發(fā)票后以此騙取國(guó)家稅款的情形。該說(shuō)從本質(zhì)上把握了騙取國(guó)家稅款乃是虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重處罰行為這一實(shí)質(zhì)性特點(diǎn)。此外，筆者認(rèn)為此說(shuō)用“加重處罰行為”這一術(shù)語(yǔ)不夠規(guī)范，因此建議將“加重處罰行為”改稱為“加重處罰情節(jié)”。

筆者認(rèn)為，刑法第205條第2款正是關(guān)于對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國(guó)家稅款的犯罪行為應(yīng)當(dāng)按虛開增值稅專用發(fā)票罪一罪加重處罰情節(jié)的規(guī)定。司法解釋從規(guī)定上看也是支持該說(shuō)的。在最高人民法院于1996年10月17日發(fā)布的關(guān)于適用《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》的若干問(wèn)題的解釋第1條中，將因虛開增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙的額度視作量刑情節(jié)中的“其他嚴(yán)重情節(jié)”、“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的重要內(nèi)容，這在一定程度上證明了將刑法第205條第2款規(guī)定理解為“加重處罰情節(jié)”的正確性。因此，在罪名確定上，對(duì)于刑法第205條第2款的情形，作為本罪的加重情節(jié)直接定虛開增值稅專用發(fā)票罪。對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票又騙取國(guó)家稅款而不符合第205條第2款情形的，則屬于牽連犯，按“從一重罪處斷”原則，比較虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑，擇重者定之。另外，2002年9月最高人民法院出臺(tái)了《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》，其中第9條規(guī)定：“實(shí)施騙取出口退稅犯罪，同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規(guī)定定罪處罰。”該解釋正好說(shuō)明了這點(diǎn)，這在一定程度上緩解了司法上的困惑，但刑法第204條與第205條之間罪狀和法定刑的協(xié)調(diào)問(wèn)題的圓滿解決仍有賴于立法的修改與完善。