淺析內(nèi)部審計職能的拓展與沖突

一、內(nèi)部審計職能的拓展

內(nèi)部審計自19世紀20年代出現(xiàn)以來，其內(nèi)在職能隨著自身條件和外部經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展而不斷改變。內(nèi)部審計最初主要集中在防止工資欺詐、防止現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的損失上，但是很快內(nèi)部審計的范圍擴展到對幾乎所有財務(wù)事項的驗證。隨著業(yè)務(wù)審計、“3E”審計的出現(xiàn)，內(nèi)部審計逐漸由原來的財務(wù)導向?qū)徲嬒蚬芾韺驅(qū)徲嬣D(zhuǎn)變，由原來的“為管理而審計”向“對管理進行審計”。20世紀90年代后期，根據(jù)當時內(nèi)部審計的發(fā)展情況和對未來的展望，IIA在1999年提出了一個全新的定義：內(nèi)部審計是一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風險管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實現(xiàn)組織目標。這一定義大大拓展了內(nèi)部審計的職能，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.內(nèi)部審計由原來的監(jiān)督、評價職能調(diào)整為“確認”職能。這一轉(zhuǎn)變并非字面上的轉(zhuǎn)變，確認活動除了包括傳統(tǒng)的內(nèi)部審計，也包括其他服務(wù)（Urton Anderson，2002）。《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則》詞匯表中將確認項目定義為：客觀檢查相關(guān)證據(jù)以向組織提供有關(guān)風險管理、內(nèi)部控制和治理程序等方面的獨立評價，可以認為是確認項目的業(yè)務(wù)類型包括：財務(wù)審計、業(yè)績審計、遵循審計、系統(tǒng)安全審計以及審慎性調(diào)查審計。可見，新的“確認”職能涵蓋了監(jiān)督、評價職能，但其評價的范圍大大增加。

2.內(nèi)部審計增加了“咨詢”職能。內(nèi)部審計活動向組織有關(guān)部門提供咨詢服務(wù)一直存在，如對組織相關(guān)內(nèi)部控制的改進提出建議，但是將“咨詢”職能提到與“確認”職能并列的高度尚屬首次。《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則》詞匯表中將咨詢活動界定為：提供建議及相關(guān)的客戶服務(wù)活動，其性質(zhì)與范圍通過與客戶協(xié)商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。具體包括：進行內(nèi)部控制培訓，為管理層提供關(guān)于新系統(tǒng)的控制建議，起草相關(guān)政策，以及參與質(zhì)量管理小組等。雖然咨詢的內(nèi)容非常廣泛，但主要是在內(nèi)部控制和風險管理方面提供服務(wù)。

3.內(nèi)部審計職能的發(fā)揮范圍由傳統(tǒng)的財務(wù)審計、業(yè)務(wù)審計向內(nèi)部控制、風險管理及公司治理方面延伸。進入21世紀，隨著安然公司、世通公司等一系列財務(wù)丑聞的爆發(fā)，使人們反思原來的公司治理及風險防范措施。2002年7月30日，美國緊急出臺了《薩班斯——奧克斯利法案》，明確要求上市公司的年報應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價部分，使得內(nèi)部審計大大加深了對內(nèi)部控制確認與咨詢的責任；2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結(jié)構(gòu)應(yīng)包括內(nèi)部審計，內(nèi)部審計師向?qū)徲嬑瘑T會負責，以增強報告關(guān)系上的獨立性。2004年的COSO報告將內(nèi)部控制發(fā)展為風險管理，加強了企業(yè)管理層控制風險的地位和職責。由于內(nèi)部審計的地位、責任感及足夠的專業(yè)知識，介入風險管理成為必然。

二、內(nèi)部審計職能拓展后內(nèi)在的沖突分析

1.內(nèi)部審計的獨立性沖突。獨立性是指不存在威脅客觀性的重大利益沖突。內(nèi)部審計人員一方面對組織內(nèi)客戶提供各種咨詢服務(wù)，如流程再造的建議、內(nèi)部控制措施的改進等，另一方面又對這些工作的實施結(jié)果進行確認，提供確認服務(wù)，顯然這一行為違反了不相容職務(wù)應(yīng)當分離的原則。內(nèi)部審計人員認為不直接參與其他組織的設(shè)計、經(jīng)營，但可以發(fā)揮管理咨詢建議的作用，可是內(nèi)部審計的咨詢活動至少在以下方面影響了其獨立性：即使是發(fā)揮咨詢建議作用，如果內(nèi)部審計人員繼續(xù)對其提供確認服務(wù)，將必然影響其獨立性，安然、世通和其他公司的垮臺提醒人們形式上的獨立不僅要針對單個審計人員，而應(yīng)是整個事務(wù)所；內(nèi)部審計提供管理培訓服務(wù)時，擔任其他部門管理人員的前審計人員與現(xiàn)任審計人員之間的關(guān)系將會影響其獨立性。

2.內(nèi)部審計服務(wù)主體的沖突。內(nèi)部審計到底應(yīng)該為誰服務(wù)，似乎是一個很簡單的問題。從內(nèi)部審計成立之初到20世紀80年代，多數(shù)觀點認為內(nèi)部審計應(yīng)該為組織高級管理層——CEO或CFO——服務(wù)。20世紀80年代末至90年代初，內(nèi)部審計開始增加其增值服務(wù)功能，IIA1999年的定義包含咨詢職能正是這一體現(xiàn)。但定義實施不久發(fā)生的財務(wù)丑聞使人們越來越多的期望內(nèi)部審計為審計委員會服務(wù)以形成權(quán)力制衡機制，改善公司治理。問題是內(nèi)部審計能夠同時服務(wù)于兩個主體嗎？首先，當內(nèi)部審計與組織管理層關(guān)系密切時，將提供更多的咨詢服務(wù)，此時內(nèi)部審計人員有沒有可能像安達信審計人員那樣幫助管理層去應(yīng)付董事會？其次，當內(nèi)部審計致力于改善公司治理，審計工作主要向?qū)徲嬑瘑T會負責時，又如何向管理層提供足夠的咨詢服務(wù)呢？

3.內(nèi)部審計資源的沖突。一個內(nèi)部審計部門的資源是有限的，當內(nèi)部審計資源不足以滿足內(nèi)部審計需求時，內(nèi)部審計職能的發(fā)揮就會受到嚴重影響。內(nèi)部審計職能拓展以后，審計資源的分配將面臨以下問題：內(nèi)部審計人員將如何在確認和咨詢服務(wù)之間分配資源？當管理層和審計委員會對內(nèi)部審計的服務(wù)同時提出要求時，內(nèi)部審計部門應(yīng)該先提供哪一種服務(wù)？會不會隨著時間的推移出現(xiàn)“無確認職能”或“無咨詢職能”的內(nèi)部審計部門？上述疑問并非空穴來風，世通公司破產(chǎn)后，調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部審計部門局限于增值服務(wù)而將財務(wù)控制排除在外，例如在某一時期有6個月的時間，內(nèi)部審計機構(gòu)專職負責企業(yè)資源規(guī)劃的執(zhí)行項目，直到晚上才做審計工作。內(nèi)部審計資源沖突的另一個問題是：隨著內(nèi)部審計的咨詢職能重要性的增加，審計人員將在咨詢服務(wù)上花費更多的精力學習和提高，這勢必影響其確認職能的執(zhí)業(yè)能力，而這又與當前內(nèi)部審計作為公司治理重要基石的看法相違背。

三、內(nèi)部審計職能協(xié)調(diào)的建議

內(nèi)部審計職能拓展所帶來的沖突主要源自咨詢職能的出現(xiàn)，因此，雖然咨詢職能在國外實踐中廣泛存在，我們應(yīng)對其內(nèi)容加以限制。就其專業(yè)知識而言，內(nèi)部審計應(yīng)主要對企業(yè)內(nèi)部控制和風險管理的完善和加強提供咨詢服務(wù)。并且，內(nèi)部審計僅僅是參與內(nèi)部控制和風險管理，而不應(yīng)直接進行內(nèi)部控制和風險管理。畢竟，強調(diào)興利和增值并不能以犧牲防弊為代價。而解決內(nèi)部審計職能沖突的問題可以從組織協(xié)調(diào)和資源重組兩個方面入手：

1.靈活設(shè)置內(nèi)部審計部門，適應(yīng)不同職能需求。對于國有企業(yè)而言，由于所有者的缺位，內(nèi)部審計的監(jiān)督與評價職能更重要，可以在企業(yè)最高權(quán)力機構(gòu)設(shè)內(nèi)部審計部門，對受托經(jīng)營管理企業(yè)的經(jīng)理人員進行監(jiān)督評價，行使所有者的部分職能。對于大部分民營企業(yè)而言，往往是所有者自身便是經(jīng)營者，此時對高級管理層監(jiān)督的需求不大，可以在首席執(zhí)行官或總經(jīng)理下設(shè)內(nèi)部審計部門，更多的行使評價和咨詢職能，以促進企業(yè)經(jīng)營，幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標。對于上市公司而言，除了可以嘗試將監(jiān)督評價職能或咨詢職能外包，以保證內(nèi)部審計的獨立性外，還可以在內(nèi)部審計部門內(nèi)部設(shè)“確認”部和“咨詢”部，以分別向?qū)徲嬑瘑T會和管理層提供確認服務(wù)和咨詢服務(wù)。

2.進一步發(fā)揮管理會計作用，分離內(nèi)部審計咨詢職能。管理會計計量和報告財務(wù)和非財務(wù)信息，幫助管理人員作出決策以實現(xiàn)組織目標。“成本、預(yù)算、公司整合、業(yè)績考核、激勵制度、內(nèi)部控制、包括法人治理結(jié)構(gòu)”都屬于管理會計的問題。無論從定義來看，還是從管理會計的內(nèi)容來看，內(nèi)部審計咨詢服務(wù)的內(nèi)容與管理會計有很大的一致性。由于管理會計本身是管理人員的“參謀”，為管理人員提供服務(wù)，那么將內(nèi)部審計的咨詢職能轉(zhuǎn)移給管理會計是完全可行的。這樣一來，內(nèi)部審計主要為審計委員會服務(wù)，集中精力做好自己的監(jiān)督評價職能，管理會計則為組織管理層服務(wù)，對內(nèi)部審計中所出現(xiàn)的問題和管理人員難以解決的問題提供咨詢服務(wù)，共同為組織的發(fā)展、治理的完善、目標的實現(xiàn)發(fā)揮作用，獨立性沖突、服務(wù)主體沖突和資源沖突將得到徹底解決。當然，管理會計與內(nèi)部審計之間應(yīng)該如何協(xié)調(diào)，管理會計又將如何發(fā)揮原內(nèi)部審計的咨詢職是將來值得深入探討的問題。