關(guān)于完善我國個人所得稅法的建議

　　自2005年以來，我國先后修訂頒布了《個人所得稅法》、《個人所得稅法實(shí)施條例》以及《個人所得稅管理辦法》和《個人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》。這一系列有關(guān)個人所得稅的法律、法規(guī)和規(guī)章，正推動著我國個人所得稅制的發(fā)展和完善。上述在個人所得稅征管方面重點(diǎn)推出的新規(guī)定，旨在健全各項(xiàng)管理制度，完善具體征管手段，加強(qiáng)對高收入者的重點(diǎn)管理。然而，現(xiàn)行稅制下的個人所得稅并未充分發(fā)揮其應(yīng)有的功能和作用，個人所得稅法的修改并未從根本上解決我國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展所面臨的稅制困境。因此，有必要從更深層次著眼，對我國個人所得稅法進(jìn)行系統(tǒng)修改和完善。
　　
　　一、擴(kuò)大居民納稅人范圍，適應(yīng)我國加入WTO后對外開放的形勢需要
　　
　　個人所得稅屬于地方稅。按照現(xiàn)行規(guī)定，我國個人所得稅法參照國際通行做法，確立屬地和屬人雙重原則行使稅收管轄權(quán)，一方面對居民納稅人行使完全的稅收管轄權(quán)，對其來源于我國境內(nèi)、境外的所得均征收個人所得稅；另一方面，對非居民納稅人，則僅對其來源于我國境內(nèi)的所得行使稅收管轄權(quán)。而其中的居民納稅人，系指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人；其中的非居民納稅人，則指在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所且居住不滿一年的個人。可見，我國判斷居民與非居民法律地位的要素只限于住所和居住期限兩項(xiàng)。而在法國，除住所和居住期間外，個人主要在法國從事經(jīng)營活動，或者個人的經(jīng)濟(jì)利益中心在法國境內(nèi)，則同樣可認(rèn)定為法國稅收居民；而且，只要個人在日歷年度內(nèi)在法國居住天數(shù)超過183天，其雖然無住所也被視為法國稅收居民。俄羅斯判斷居民身份的要素只有一個，即在俄羅斯居住183天以上的個人屬于俄羅斯居民。美國判斷居民的標(biāo)準(zhǔn)稍嫌復(fù)雜，其規(guī)定外國公民如果是美國合法的永久居民（即持有“綠卡”），或者符合實(shí)際停留時間的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，便被視為美國居民。如果按當(dāng)前日歷年度計(jì)算，個人在美國停留的時間不少于31天，且個人于當(dāng)前年份在美國停留的總天數(shù)，分別加上前一年在美國停留天數(shù)的1/3和前兩年在美國停留天數(shù)的1/6，等于或大于183天，那么該人便滿足了居民身份檢驗(yàn)的條件。
　　從上述各國的經(jīng)驗(yàn)看，我國在居住期限方面的時間標(biāo)準(zhǔn)偏低，這與“入世”后我國對外開放的現(xiàn)實(shí)狀況不符。當(dāng)前，越來越多的外國人進(jìn)入中國從事各種經(jīng)營活動，其中相當(dāng)一部分人在一些大、中城市開始購買高檔商品住宅。因此，宜借鑒國外經(jīng)驗(yàn)yF6WEAKJun1EVRohu9uXeQ==，將目前在我國居住不滿“一年”的居住期限縮短為6個月或者180天，以避免不必要的稅收流失和不公平的稅收競爭。同時，通過稅收協(xié)定的形式，解決和避免與他國在稅收居民身份認(rèn)定上的沖突。
　　
　　二、適當(dāng)合并個人所得類型，在征稅對象上實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制
　　
　　現(xiàn)行個人所得稅法采用了分類所得稅制，列舉了11項(xiàng)具體的應(yīng)稅所得，包括工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得，以及經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得等。在個人收入來源日益多元化的今天，這顯然無法滿足對相對隱蔽、不易監(jiān)控的個人其他收入來源的征稅需要。個人所得分類過多，不但增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作成本，而且也容易出現(xiàn)偷、漏、逃稅行為。實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，已逐漸成為眾多專家學(xué)者的共識，且被寫入《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》之中。目前我國在個人所得稅征管手段方面的層層改進(jìn)，正為實(shí)行這一稅制積極創(chuàng)造著條件。在個人所得稅征管方面重點(diǎn)推出的新規(guī)定中，所要建立的個人收入檔案管理制度、代扣代繳明細(xì)賬制度、納稅人與扣繳義務(wù)人雙向申報(bào)制度、與社會各部門配合的協(xié)稅制度，以及所研發(fā)應(yīng)用的統(tǒng)一個人所得稅管理信息系統(tǒng)，對高收入者的重點(diǎn)管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等，都是題中應(yīng)有之意。建議將現(xiàn)行11種個人所得進(jìn)行適當(dāng)合并，可考慮將所得性質(zhì)和計(jì)算是否簡便作為合并標(biāo)準(zhǔn)，對同一納稅人的各類所得，先課以分類所得稅，然后匯總其年綜合所得，對在法定限額以上的所得再以累進(jìn)稅率征收綜合所得稅，從而實(shí)行嚴(yán)格的綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制。有人提出，把綜合計(jì)征和分類計(jì)征結(jié)合起來，最恰當(dāng)?shù)姆椒ㄊ前压べY薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得5個項(xiàng)目列入綜合征稅，而利息股息紅利所得和偶然所得等仍實(shí)行分類征稅。筆者認(rèn)為，在目標(biāo)稅制中把幾種性質(zhì)完全不同的所得項(xiàng)目列入綜合征稅，適用同一稅率，不利于個人所得稅在收入分配調(diào)節(jié)方面作用的有效發(fā)揮，與稅收公平原則相悖。相反，實(shí)行嚴(yán)格的綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制，可以有效兼顧個人所得稅的財(cái)政收入功能和收入分配調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。因此，建議分別依勞動所得、經(jīng)營所得、資本所得、知識產(chǎn)權(quán)所得和其他財(cái)產(chǎn)所得等，對納稅人的不同所得合并歸類，并就不同類別的所得配置不同的累進(jìn)稅率和比例稅率。
　　
　　三、調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，貫徹稅收公平原則，以人為本，加強(qiáng)和諧社會建設(shè)
　　
　　稅收公平原則是當(dāng)今世界各國在制定稅收制度時的首要準(zhǔn)則。個人所得稅以所得歸屬人為中心，特別斟酌和考量納稅人的個別狀態(tài)和家庭負(fù)擔(dān)，因此被認(rèn)為最符合量能課稅原則。理論上，衡量稅收公平與否的標(biāo)準(zhǔn)主要有受益標(biāo)準(zhǔn)和能力標(biāo)準(zhǔn)兩種。受益標(biāo)準(zhǔn)雖具有一定的合理性，但實(shí)踐中難以實(shí)現(xiàn)和操作；而能力標(biāo)準(zhǔn)是迄今公認(rèn)的比較合理也易于實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)。
　　然而，從我國目前情況看，原本應(yīng)最能體現(xiàn)社會公平的個人所得稅，現(xiàn)在卻成為社會不公平的源頭之一，國家雖然在2005年對工薪所得部分的起征點(diǎn)作了調(diào)整，但卻并未從根本上系統(tǒng)地解決整個個人所得稅的費(fèi)用扣除問題，從而使高收入者負(fù)擔(dān)的稅收明顯與中、低收入者不相匹配，已婚已育者負(fù)擔(dān)的稅收與未婚未育者不相匹配。要確保納稅人對個人所得稅法的信賴感，長期維持其適用效力，就必須維護(hù)個人所得稅的量能課稅原則，在費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)上重視基本人權(quán)的保障和國家稅權(quán)干預(yù)的界限。個人生存權(quán)保障的優(yōu)先性需要在個人所得稅法中得以貫徹，納稅人的家庭撫養(yǎng)義務(wù)應(yīng)優(yōu)先于其納稅義務(wù)，從而使得每個人生存權(quán)保障的支出得以在所得總額中減除，確保其個人及其配偶、子女生存之必需。個人所得稅屬于“屬人稅”，是對人課稅，對參與市場交易有所收入者課稅，因此在衡量時必須考慮其個人因素，否則個人所得稅無疑將會淪為“營業(yè)稅”。
　　根據(jù)其他國家的個人所得稅立法實(shí)踐，建議以下費(fèi)用在法定限額內(nèi)應(yīng)允許扣除：（1）納稅人個人生活費(fèi)；（2）納稅人給付18歲以下子女的撫養(yǎng)費(fèi)；（3）納稅人給付18—24歲之間正接受大學(xué)全日制教育的子女的撫養(yǎng)費(fèi)；（4）納稅人給付其他沒有獨(dú)立所得來源的受撫養(yǎng)人的撫養(yǎng)費(fèi)；（5）納稅人給付自己父母的贍養(yǎng)費(fèi)；（6）納稅人在家庭與工作場所之間的交通費(fèi)；（7）納稅人為購買自住房發(fā)生的抵押貸款利息；（8）納稅人給付與其共同生活的70歲以上老人的生活費(fèi)；（9）納稅人繳納的社會保險費(fèi)（稅）。
　　（作者單位：中國社科院法學(xué)所）