新《合伙企業法》下現行稅制的思考

　　
　　前不久，全國人大修訂并發布了新的《合伙企業法》，這給我國現行的合伙企業稅法提出了新的問題。本文首先簡要介紹了新修訂的《合伙企業法》的相關內容，然后具體分析了現行合伙企業稅法與新修訂的《合伙企業法》可能存在的一些不適應的地方，最后在此基礎上提出了一些切實可行的建議。
　　
　　一、新《合伙企業法》概述
　　
　　1997年2月23日，第八屆全國人民代表大會常務委員會第二十四次會議通過的《中華人民共和國合伙企業法》(以下簡稱《合伙企業法》)自施行以來，對于確立合伙企業的法律地位、規范合伙企業設立與經營，保護合伙企業及其合伙人的合法權益，鼓勵民間投資，促進經濟發展發揮了積極作用。但隨著社會主義市場經濟體制的逐步完善，經濟社會生活中出現了一些新的情況和問題，合伙企業法的有些規定已不能適應現實要求。鑒于此，第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十三次會議修訂通過了新的《合伙企業法》。與舊的《合伙企業法》相比，新的《合伙企業法》主要修改的內容是：
　　1.增加有限合伙制度。有限合伙是對合伙企業債務承擔無限責任的普通合伙人與承擔有限責任的有限合伙人共同組成的合伙。這種組織形式主要適用于風險投資，有限合伙人對外不代表合伙，也不直接參與企業的經營管理。
　　2.增加有限責任合伙制度，也就是特殊的普通合伙制度。特殊的普通合伙中的合伙人仍對合伙債務承擔無限連帶責任，但這種制度將合伙人的無限連帶責任僅局限于本人業務范圍及過錯，使這些專業服務機構的合伙人避免承擔過渡風險，有利于其發展壯大和異地發展。
　　3.明確法人可以參與合伙。舊的《合伙企業法》規定合伙人一般為自然人，但并沒有明確法人是否可以入伙。而新的《合伙企業法》明確規定：“本法所指的合伙企業，是指自然人、法人和其他經濟組9758a30330c4445f31bb7fe3e666f37f3a75470376cb8c9d6c6d47042ccfc1de織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。”
　　此外，新的《合伙企業法》還增刪了一些其他的明細條款，對個別文字作了調整，這里不再贅述。
　　由于現行合伙企業稅制主要是為適應舊的《合伙企業法》而相應制定的，隨著新的《合伙企業法》的出臺，我國現行合伙企業稅制可能存在一些與新的《合伙企業法》不相適應的地方，及時找出這些問題并加以解決，對于完善我國現行稅制，維護稅法的嚴肅性、可行性意義重大。
　　
　　二、新《合伙企業法》頒布后我國稅制可能存在的幾點問題
　　
　　(一)所得稅法中關于合伙企業應納稅所得額的規定與新《合伙企業法》不適應
　　新修訂的《合伙企業法》第33條規定：“合伙企業的利潤分配、虧損分擔，按照合伙協議的約定辦理；合伙協議未約定或者約定不明確的，由合伙人協商決定；協商不成的，由合伙人按照實繳出資比例分配、分擔；無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔。”而依照當前的所得稅法相關規定，合伙企業的投資者按合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例，分別確定各合伙企業的應繳稅所得額；合伙協議沒有約定分配比例，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者應繳稅所得額。由上可知，新的《合伙企業法》對合伙企業各合伙人利潤(所得)分配情況作了四種界定，而當前所得稅法卻只是將合伙企業各合伙人的應納稅所得額界定為兩種情況，這與新《合伙企業法》的合伙人的利潤分配不相適應，會導致沒有事先協定的合伙企業合伙人在利潤分配不平等的情況下卻要承擔相同的稅賦，違背了稅收公平原則。
　　
　　(二)新《合伙企業法》下合伙企業中自然人和法人的納稅問題
　　根據我國現行所得稅法相關規定，合伙企業并不作為一個納稅主體，而各個合伙人才是真正的納稅人。合伙企業經營所得利潤應分配到各合伙人手中，合伙人在并上其他來源所得申報繳納個人所得稅。我國現行所得稅法關于合伙企業的相關規定對于1997年的《合伙企業法》是適用的，這是因為1997年的《合伙企業法》規定的合伙企業合伙人只能為普通合伙人，一般僅指自然人。這里不涉及到法人組織的納稅問題。但隨著新的《合伙企業法》的出臺，現實情況發生了變化。新的《合伙企業法》第2條規定：“本法所指的合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。”這表明，在新的《合伙企業法》下法人也可以加入合伙企業，也就相應有了合伙企業中法人的納稅問題。按照現行個人所得稅法的相關規定，合伙企業(不論什么類型)都應由其各個合伙人在并上其他來源的所得后繳納個人所得稅；而根據《企業所得稅暫行條例》的相關規定，合伙企業中的法人組織又應繳納企業所得稅。新《合伙企業法》下合伙企業中的法人和自然人到底該如何納稅，不僅是一個理論問題，更是實踐中不得不解決的一個現實矛盾。
　　
　　
　　(三)有限合伙人與有限合伙企業之間關聯交易的稅收問題
　　我國新《合伙企業法》規定：“有限合伙人可以同本有限合伙企業進行交易。但是，合伙協議有約定的除外。”這表明我國在法律上承認有限合伙人與有限合伙企業之間可以進行關聯交易。事實上，合伙企業之間的關聯交易具有內在的合理性和必然性。合伙企業發展，迫切需要資金、技術等經濟資源，而由于合伙企業自身的局限性，不能從外部獲得全部資源，因此有依靠內部融資，從合伙人處獲得所需資源的強烈動機。盡管在新的《合伙企業法》中承認有限合伙企業人與有限合伙企業之間可以進行關聯交易，但這并不意味著這種交易就已經很合理，不需要規范調整了。其實，現行企業所得稅政策中的關聯企業業務往來稅務管理規程并不完全適用于有限合伙企業之間的關聯企業稅務處理，主要是現行的關聯關系的確認標準定得過寬，而且關聯交易稅務調整過于復雜，既不利于有限合伙企業之間正常交易的發展，也不利于稅收征管實際操作。
　　
　　(四)新《合伙企業法》下合伙企業成本費用處理問題
　　按照舊的《合伙企業法》規定，合伙人一般要對合伙企業的債務承擔無限連帶責任，換言之，合伙人一般只能是自然人。舊《合伙企業法》的合伙企業成本費用是按照現行《個人所得稅計算方法》中的個體工商戶成本費用扣除標準執行的。隨著新的《合伙企業法》出臺，合伙企業也允許法人進入，如果再按照《個人所得稅計稅法》中的個體工商戶成本費用扣除標準進行，勢必產生一系列問題。這是因為我國目前企業成本費用處理辦法主要分為兩類：一是個人所得稅成本費用處理方法，二是企業所得稅成本費用處理方法。前者主要用于獨資企業、合伙企業、個體工商戶等非法人組織，后者主要用于公司等法人組織。由于合伙企業是一種比較特殊的贏利性組織，特別是新的合伙企業法出臺，法人被允許進入合伙企業，使合伙企業的內涵更加寬泛，其組織形式也更加復雜，從根本上要求用更為合理的扣除標準來規范合伙企業成本費用扣除。
　　
　　三、完善我國合伙企業關相關稅法的幾點議建議
　　
　　(一)修改現行合伙企業稅法中應納稅所得額相關規定
　　將所得稅法中關于合伙企業合伙人如何分擔應納稅所得額的規定由僅粗略地界定兩種情況改為精細界定為四種分配情況，即：合伙企業的投資者按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙企業協議約定的分配比例確定應納稅所得額；合伙協議未約定或者約定不明的，以合伙人協商決定的利潤分配比例為依據確定合伙人的應納稅所得額；協商不成的，由合伙人按照實繳出資比例確定各自的應納稅所得額；無法確定出資比例的，以其全部生產經營所得和合伙人數平均計算每個投資者的應納稅所得額。這樣規定，就可以使各合伙人的稅負和其所得對應，避免了合伙企業法中所得分配情況和合伙企業稅制中應納稅所得額的分擔情況不統一的問題，符合稅收公平原則。
　　
　　
　　(二)合伙企業中的自然人和法人分別繳納不同的所得稅種
　　新《合伙企業法》下的合伙企業組成形式比較復雜，應該分別確立自然人和法人所納稅種。比較可行的辦法是合伙企業中自然人繳納個人所得稅，合伙企業中法人繳納企業所得稅。首先，根據新的《合伙企業法》第6條之規定：“合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。”筆者認為，這里的“所得稅”實際上是包含了個人所得稅和企業所得稅，而不僅僅是指個人所得稅。這表明合伙企業法實際上是已經默認了在合伙企業中自然人和法人可以分納不同的所得稅種。其次，從美國的情況來看，美國目前把合伙企業統一為稅收的“導管”，合伙企業本身不作為納稅主體，由各個合伙人根據其性質分別承擔繳納個人所得稅和企業所得稅的義務。換言之，美國在合伙企業自然人和法人的納稅問題上也是把二者分開繳納不同的稅種。借鑒美國的經驗，我國的所得稅制修改也應該讓自然人和法人在匯總各自其他來源所得后分別繳納個人所得稅和企業所得稅。
　　
　　(三)規范有限合伙人與有限合伙企業之間的關聯交易的稅收處理方法
　　當前應相應提高關聯企業關系確認標準，比如當合伙人占合伙企業所有權份額達到50%以上才可以確定兩者之間是關聯關系，關聯交易所得應確認為合伙企業收入，關聯交易損失則不得作為合伙企業成本費用扣除，這樣就免除了用可比非受控制價格法等方法調整關聯業務收入的麻煩，使得稅收征管簡便易行。此外，非關聯的有限合伙人與有限合伙企業的交易均應被視為正常交易，關聯方的借貸、租賃等活動也應給予正常的稅收待遇。這樣，方能使有限合伙企業充分利用內部資源，沖破外界生產經營活動的限制，有利于有限合伙企業的不斷發展壯大。
　　
　　(四)參照企業所得稅成本費用扣除標準，完善合伙企業成本費用處理方法
　　 參照現行企業所得稅成本費用扣除標準，先對合伙企業成本費用進行合并計算，然后按協議約定分配給各合伙人，而不單獨制定合伙企業成本費用扣除辦法，這樣一方面可以取消個人所得稅與企業所得稅兩套成本費用處理方法并用所帶來的混亂，有利于征管；同時也使合伙企業享受一定的稅收優惠，因為企業所得稅成本費用扣除范圍相對比個體工商戶成本費用扣除范圍寬而且更加成熟完善，比如某些成本費用項目在個人所得稅中得不到扣除而在企業所得稅中可以扣除。除此之外，我們也可以借鑒美國合伙企業產權基值處理方法，其基本原理是先分別計算各合伙人在合伙企業的產權基值，明確合伙人在合伙企業中的權益和責任份額，并且規定各合伙人虧損扣除不得超過其產權基值，超過部分結轉以后年度扣除，以保證稅收收入的穩定和年度之間平衡。
　　(中南財經政法大學財政稅務學院)