實際利率法在新會計準則中的運用研究

[摘 要] 本文從新具體會計準則出發，探討了實際利率法在《資產》準則#65380;《金融工具的確認和計量》準則#65380;《租賃》準則#65380;《借款費用》準則及《收入》準則中的應用，并且通過案例分析了實際利率法在相關具體會計準則中的應用問題#65377;

[關鍵詞] 實際利率法;未實現融資收益;未確認融資費用現值;內插值法

[中圖分類號]F231[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)08-0027-04

2006年2月15日財政部出臺了一項基本會計準則和38項具體會計準則，實現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，這對于提高我國企業會計信息的質量，增強與國際會計準則的可比性，提高我國企業會計信息在國際資本市場的認同度將起到很大的促進作用#65377;新會計準則在許多方面更多體現了資金的時間價值，特別是實際利率法在一些具體會計準則中得到了更多的運用，保證了會計信息更加真實可靠#65377;由于實際利率法計算比較麻煩，可以通過開發軟件進行計算#65377;下面具體分析非金融企業中實際利率法在相關具體會計準則中的運用#65377;

一#65380; 實際利率法在資產類準則中的運用分析

根據《存貨》#65380;《固定資產》#65380;《無形資產》準則以及《企業會計準則——應用指南》，企業購入材料#65380;固定資產#65380;無形資產等資產超過正常信用條件延期或分期支付價款，實質上具有融資性質的，應按所購材料#65380;固定資產#65380;無形資產購買價款的現值，借記原材料#65380;固定資產#65380;在建工程或無形資產賬戶，按應支付的金額，貸記“長期應付款”賬戶，按其差額，借記“未確認融資費用”賬戶;然后采用實際利率法計算確定當期的利息費用，借記“財務費用”#65380;“在建工程”#65380;“研發支出”等賬戶，貸記“未確認融資費用”賬戶#65377;

案例1:2007年1月3日光明公司從長江公司購買材料，考慮到光明公司手頭資金很緊張，但是信譽很好，雙方簽訂購銷合同，購買價格為400 000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還材料款#65377;2007年1月3日長江公司發出了材料，并按400 000元的價格開具了增值稅專用發票，當日該材料的市場價格只有360 000元，光明公司多支付的40 000元實際上是由于占用長江公司資金給予的補償#65377;

1. 光明公司采購材料時

借:材料采購360 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 68 000

未確認融資費用40 000

貸:長期應付款——長江公司468 000

2. 假設光明公司按實際利率法每半年攤銷一次未確認融資費用

根據復利現值的計算公式P = F × (P/F，i，n)

360 000 = 400 000(P/F，i，3)

求得復利現值系數(P/F，i，3)=0.90

查復利現值系數表，再采用內插值法求得:i=3.6%，每期應攤銷未確認融資費用確定見表1#65377;

2007年6月30日，攤銷未確認融資費用12 960元#65377;

借:財務費用 12 960

貸:未確認融資費用 12 960

2007年12月31日#65380;2008年6月30日攤銷未確認融資費用核算方法同上#65377;

3. 2008年6月30日償還全部款項

借:長期應付款——長江公司468 000

貸:銀行存款 468 000

二#65380; 實際利率法在《金融工具的確認和計量》準則中的運用分析

根據《金融工具確認和計量》以及《企業會計準則——應用指南》，持有至到期投資在持有期間應當按照實際利率法確認利息收入，計入持有至到期投資賬面價值#65377;

案例2:華夏公司2005年1月3日購入B企業2005年1月1日發行的5年期債券，票面利率12%，債券面值1 000元，華夏公司按1 050元的價格購入80張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息#65377;

1. 華夏公司購入債券時

借:持有至到期投資——投資成本80 000

持有至到期投資——溢折價4 000

貸:銀行存款 84 000

2. 華夏公司年度終了計算利息并按實際利率法攤銷溢價

實際利率法在計算實際利率時，如為分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，應當根據“債券面值+債券溢價(或減去債券折價)=債券到期應收本金的貼現值+各期收取的債券利息的貼現值”，并采用內插值法計算得出#65377;

根據上述公式，先按10%的利率測試:

80 000×0.620 921+9 600×3.790 787=86 065>84 000

再按11%的利率測試:

80 000×0.593 451+9 600×3.695 897=82 957<84 000

根據內插值法計算實際利率=10%+(11%-10%)×

(86 065-8 4000)÷(86 065-82 957)=10.66%，具體每年末計算利息攤銷溢價見表2#65377;

2005年12月31日確認投資收益攤銷溢價:

借:應收利息9 600

貸:投資收益8 954

持有至到期投資——溢折價646

2006年12月31日-2009年12月31日確認投資收益攤銷溢價核算方法同上#65377;

3. 華夏公司最后一年償還本金并付最后一次利息

借:銀行存款 89 600

貸:持有至到期投資——投資成本 80 000

應收利息 9 600

三#65380;實際利率法在《租賃》準則中的運用分析

根據《租賃》準則及《企業會計準則——應用指南》規定，對于融資租賃業務，承租人在租賃期開始日，應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，未確認融資費用應當在租賃期內各個期間采用實際利率法進行分攤#65377;

案例3:2006 年12 月1 日，長城公司與黃河公司簽訂了一份租賃合同，長城公司以融資租賃方式從黃河公司租入一臺設備，合同主要條款如下:

(1)租賃期開始日:2007年1月1日#65377;

(2)租賃期:2007年1月1日-2010年12月31日，共4 年#65377;

(3)租金支付:自租賃開始期日每年年末支付租金150 000 元#65377;

(4)該機器在2006年12月1日的公允價值為

500 000元#65377;

(5)租賃合同規定的利率為7%(年利率)#65377;

(6)承租人與出租人的初始直接費用均為1 000 元#65377;

(7)租賃期屆滿時，長城公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為100 元，估計該日租賃資產的公允價值為80 000 元#65377;

1.長城公司計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值

最低租賃付款額=150 000 × 4+100=600 100(元)

現值計算過程如下:

每期租金150 000元的年金現值=150 000×(P/A，7%，4)

優惠購買選擇權行使價100元的復利現值=100 ×(P/F，7%，4 )

查表得知:年金現值系數(P/A，7%，4)=3.387 2;

復利現值系數(P/F ，7%，4 )=0.762 9

現值合計=150 000×3.387 2+100×0.762 9=508 080+76.29=508 156.29(元)﹥500 000(元)

根據《租賃》準則規定的孰低原則，租賃資產的入賬價值應為公允價值500 000 元#65377;

2. 計算未確認融資費用

未確認融資費用=600 100-500 000=100 100(元)

3. 確定融資費用分攤率(實際利率)

計算過程如下:

租賃開始日最低租賃付款的現值=租賃資產公允價值

當i=7%時 150 000×3.387 2+100×0.762 9=508 156.29﹥500 000元

當i=8%時 150 000×3.312 1+100×0.735 0=496 888.5﹤500 000元

采用內插值法計算:i=7.72%

4. 在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用(見表3)

會計核算如下:

(1)2007年1月1日租入設備時，

借:固定資產——融資租入固定資產 5 000 000

未確認融資費用 100 100

貸:長期應付款600 100

(2)每年支付租賃費時，

借:長期應付款150 000

貸:銀行存款 150 000

(3)2007年12月31日攤銷未確認融資費用時

借:財務費用 38 600

貸:未確認融資費用 38 600

2008年12月31日至2010年12月31日每年年末攤銷未確認融資費用的會計方法同上#65377;

(4)租賃期滿，設備歸該企業所有

借:固定資產——生產經營用固定資產500 000

貸:固定資產——融資租賃固定資產500 000

四#65380; 實際利率法在《借款費用》準則中的運用分析

根據《借款費用》準則以及《企業會計準則——應用指南》，借款存在折價或溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間相應攤銷的折價或者溢價的金額，調整每期利息金額#65377;在實際利率法下，企業應當按照期初借款余額乘以實際利率計算確定每期借款利息費用#65377;

案例4:華光公司于2007年1月1日折價發行了面值為1 250萬元公司債券，發行價格為1 000萬元，票面利率為4.72%，5年期限，每年年末支付利息(1 250×4.72%)59 萬元，到期一次還本#65377;

據此，計算華光公司發行債券的實際利率i:

59(P/A，i，5)+1000(P/A，i，5)=1 000

由此計算得出i =10%，具體債券的利息以及折價攤銷見表4#65377;

假定華光公司發行公司債券募集的資金專門用于建造一條生產線，生產線從2007年1月1日開始建設，于2009 年底完工，達到預定可使用狀態#65377;公司在2007年至2009年間每年應予資本化的利息費用為100萬元#65380;104萬元和109萬元，2010 年和2011年發生的113萬元和119萬元利息費用應當計入當期損益，不應再予資本化#65377;

會計核算如下:

1. 2007年1月1日發行債券時

借:銀行存款10 000 000

長期債券——溢折價 2 500 000

貸:長期債券——面值12 500 000

2. 2007年12月31日計息并按表4攤銷折價

借:在建工程1 000 000

貸:應付利息590 000

長期債券——溢折價410 000

2008-2011年年末每年年末攤銷折價的會計核算方法同上，只不過要考慮利息資本化問題#65377;

3. 到期還本并支付最后一期利息

借:長期債券——面值 12 500 000

應付利息 590 000

貸:銀行存款13 090 000

另外需要注意的是，除公司債券外，其他借款也應當按照上述實際利率法確定每期利息費用#65377;

五#65380;實際利率法在《收入》準則中的運用分析

根據《收入》準則和《企業會計準則——應用指南》規定，企業采用遞延方式分期收款或延期收款#65380;實質上具有融資性質的銷售商品或提供勞務等經營活動產生的長期應收款，滿足收入確認條件的，按應收合同或協議價款，借記“長期應收款”賬戶，按應收合同或協議價款的公允價值，貸記“主營業務收入”等賬戶，按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶，按其差額，貸記“未實現融資收益”賬戶;對于未實現融資收益，按期采用實際利率法計算確定利息收入，借記“未實現融資收益”賬戶，貸記 “財務費用”賬戶#65377;

案例5:2007年1月3日長江公司向光明公司銷售產品，考慮到光明公司手頭資金很緊張，但是信譽很好，雙方簽訂購銷合同，購買價格為400 000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還貨款#65377;2007年1月3日長江公司發出了產品，并按400 000元的價格開具了增值稅專用發票，當日該產品的市場價格只有360 000元，多開

40 000元價格是因為長江公司延期收款的資金補償#65377;

1. 2007年1月3日長江公司銷售時

借:長期應收款——光明公司 468 000

貸:主營業務收入 360 000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 68 000

未實現融資收益 40 000

2. 按期按實際利率法攤銷未實現融資收益，假設按半年攤銷一次

根據360 000=400 000(P/F，i，3)

計算得到復利現值系數(P/F，i，3)=0.90

查復利現值系數表，再采用內插值法求得:i=3.6%

2007年6月30日攤銷未實現融資收益

借:未實現融資收益 12 960

貸:財務費用12 960

后兩期攤銷未實現融資收益的方法同上#65377;

3. 2008年6月30日收到款項

借:銀行存款468 000

貸:長期應收款——光明公司468 000

綜上所述，實際利率法在新會計準則中得到了更廣泛的應用，具體體現兩方面的特點，一是在原有《企業會計制度》中可以選擇直線法與實際利率法的基礎上明確只能采用實際利率法;二是新增加實際利率法的使用范圍，如在購買與銷售資產時出現的延期付款#65380;收款情況下要按實際利率法考慮由于延期付款與延期收款形成的未實現融資收益與未確認融資費用及其攤銷問題#65377;由于未實現融資收益與未確認融資費用的形成和攤銷會對當期的利潤產生影響，進而可能會造成會計處理與稅法相關規定的差異，必須認真對待#65377;

主要參考文獻

[1] 鄭慶華. 新舊會計準則差異比較與分析[M]. 北京:經濟科學出版社，2006.

[2] 財政部. 企業會計準則[M]. 北京:經濟科學出版社，2006.