新舊準(zhǔn)則在遞延方式分期收款銷售下的賬務(wù)處理及稅收差異

[摘 要] 修訂后的收入準(zhǔn)則對遞延方式分期收款銷售提出采用公允價值計量，從而使得其賬務(wù)處理與舊準(zhǔn)則存在較大差異，由此對企業(yè)利潤#65380;稅收及現(xiàn)金流量都產(chǎn)生了一定影響#65377;本文就此進行了詳細(xì)闡述并對相關(guān)問題提出了質(zhì)疑#65377;[關(guān)鍵詞] 遞延方式分期收款銷售;公允價值;實際利率法

[中圖分類號]F233[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)08-0030-03

遞延方式分期收款銷售是指商品已經(jīng)交付，但貨款需要分期收回且收取貨款的時間在一年以上的一種銷售方式#65377;該銷售方式的特點是銷售商品的價值較大，幾十萬甚至上千萬，如房產(chǎn)#65380;汽車#65380;重型設(shè)備#65380;大型船舶等;收款期限較長，有的是幾年，有的長達幾十年;由于貨款收取的時間長，導(dǎo)致收取貨款的風(fēng)險加大#65377;對于該種銷售方式，2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定其計量時應(yīng)采用公允價值模式，從而使得其賬務(wù)處理與舊準(zhǔn)則存在較大差異，由此對企業(yè)利潤#65380;應(yīng)納稅額及現(xiàn)金流量都產(chǎn)生了一定影響，本文擬對此進行詳細(xì)闡述#65377;

一#65380;舊準(zhǔn)則下遞延方式分期收款銷售的賬務(wù)處理

舊的收入準(zhǔn)則規(guī)定:“收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即收入的計量應(yīng)采用名義金額#65377;其對遞延方式分期收款的賬務(wù)處理規(guī)定舉例說明如下:

甲公司售出大型設(shè)備一套給乙企業(yè)，該設(shè)備生產(chǎn)成本70 000元，銷售價格:若購貨方能在銷售成立日一次性付款，只須付80 000元#65377;但目前乙企業(yè)一次性付款有困難，決定采用分期付款方式，協(xié)議約定付款時間為5年，每年付款20 000元(不含稅，增值稅稅率17%，下同)，合計100 000元#65377;

為此，根據(jù)舊準(zhǔn)則，甲公司應(yīng)做以下賬務(wù)處理:

1.發(fā)出商品時

借:分期收款發(fā)出商品70 000

貸:庫存商品70 000

2.第一年末(合同約定的收款日)

借:銀行存款(或應(yīng)收賬款) 23 400

貸:主營業(yè)務(wù)收入 20 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3 400

同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借:主營業(yè)務(wù)成本14 000

貸:分期收款發(fā)出商品 14 000

剩余年限與第一年同#65377;

二#65380;新準(zhǔn)則對遞延方式分期收款銷售的賬務(wù)處理

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》在第五條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外”;并對遞延方式銷售做了特殊規(guī)定:“對企業(yè)采用遞延方式分期收款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值相差較大的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益#65377;”

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見稿)——會計科目和主要賬務(wù)處理的規(guī)定，企業(yè)采用遞延方式分期收款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款借記長期應(yīng)收款科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”;未實現(xiàn)融資收益按期采用實際利率法確定利息收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財務(wù)費用”科目#65377;

以上述業(yè)務(wù)為例分析:該業(yè)務(wù)收款時間長達5年，屬遞延方式銷售，“實質(zhì)上具有融資性質(zhì)”，且“協(xié)議價款與其公允價值相差較大”(20 000元)，應(yīng)當(dāng)適用收入準(zhǔn)則的第五條規(guī)定，即收入金額的確定應(yīng)采用公允價值計量#65377;為此甲企業(yè)應(yīng)做以下賬務(wù)處理:

1.銷售成立時

借:長期應(yīng)收款117 000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 80 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17 000

未實現(xiàn)融資收益 20 000

同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借:主營業(yè)務(wù)成本 70 000

貸:庫存商品 70 000

其中未實現(xiàn)融資收益20 000元應(yīng)在合同規(guī)定的收款日按實際利率法確定為利息收入，為此我們應(yīng)先計算出實際利率，即將名義金額(每年20 000元)折現(xiàn)為當(dāng)前售價80 000元:80 000=20 000×(P/A，i，5)，利用內(nèi)插法可求得實際利率為7.93%#65377;為此未實現(xiàn)融資收益應(yīng)確認(rèn)的利息收入如表1所示:

2. 第一年末(合同約定的收款日)

借:銀行存款(或應(yīng)收賬款)23 400

貸:長期應(yīng)收款23 400

同時確定利息收入

借:未實現(xiàn)融資收益6 340

貸:財務(wù)費用 6 340

3.第二年末收款時

借:銀行存款23 400

貸:長期應(yīng)收款23 400

同時確定利息收入

借:未實現(xiàn)融資收益5 260

貸:財務(wù)費用 5 260

剩余年份依此類推，不再贅述#65377;

三#65380;新舊準(zhǔn)則在稅收上的差異

(一)增值稅上存在的差異

新#65380;舊準(zhǔn)則在賬務(wù)處理上的不同將直接影響到企業(yè)每年應(yīng)納增值稅額，進而影響到城市維護建設(shè)稅及教育費附加，具體數(shù)額如表2#65377;

(二)企業(yè)所得稅上存在的差異

由于新舊準(zhǔn)則對收入#65380;成本確認(rèn)的時間#65380;方式及金額都存在不同之處，必然對企業(yè)的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生一定影響，進而影響到企業(yè)所得稅，具體數(shù)額如表3所示#65377;

四#65380;對新準(zhǔn)則的兩點質(zhì)疑

(一)從增值稅角度質(zhì)疑

1. 增值稅專用發(fā)票的開具

根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，增值稅專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具，其中分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間應(yīng)當(dāng)為“合同約定的收款日”#65377;以上述業(yè)務(wù)為例，增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)分5次開具，每次開具的銷售額為20 000元，增值稅額為3 400元#65377;在新準(zhǔn)則下增值稅專用發(fā)票應(yīng)如何開具?如果按稅法要求開具，則其賬務(wù)處理很顯然與增值稅專用發(fā)票不相符，這與會計的客觀性原則背道而馳#65377;

2. 增值稅納稅義務(wù)時間

根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，分期收款銷售增值稅納稅義務(wù)時間與增值稅發(fā)票開具時間一致，即“合同約定的收款日”，上述業(yè)務(wù)增值稅應(yīng)分5次交納，每次3 400元，而按新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)實際交納增值稅款的時間為銷售成立的當(dāng)月，且一次性交納17 000元，顯然與稅法的規(guī)定不符#65377;

(二)從企業(yè)所得稅角度質(zhì)疑

根據(jù)上例所示，新準(zhǔn)則確認(rèn)銷售收入的時間比舊準(zhǔn)則早，但總額卻比舊準(zhǔn)則少20 000元，該20 000元分5年在利息收入中計入，但是由此對所得稅產(chǎn)生了影響#65377;而且根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費#65380;廣告費#65380;業(yè)務(wù)宣傳費的列支標(biāo)準(zhǔn)都與銷售收入直接相關(guān)，企業(yè)將20 000元的收入列入利息收入，很顯然將直接使得這3種費用的列支標(biāo)準(zhǔn)下降，無疑也將使企業(yè)所得稅的交納數(shù)整體提高，那么企業(yè)在納稅申報時是否需要或者能夠進行納稅調(diào)整還有待商榷，若需要且能夠調(diào)整，則其工作的煩瑣性也是可想而知的#65377;

綜上所述，新準(zhǔn)則從稅收籌劃及現(xiàn)金流量上衡量都對企業(yè)不利;而且新準(zhǔn)則下企業(yè)銷售當(dāng)年的利潤將比舊準(zhǔn)則下有較大增長，同樣不符合謹(jǐn)慎性原則#65377;

主要參考文獻

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