人力資源會計計量的創新

[摘 要] 對企業的人力資源進行確認并予以會計計量， 對于正確反映企業的綜合競爭力#65380;調動人力資源的積極性具有重大意義#65377;本文首先對目前人力資源會計計量的方法進行比較，認為目前人力資源會計計量方法存在著難以操作#65380;主觀性強等問題，進而提出人力資源會計計量方法必須加以創新，完全成本法應是一個不錯的選擇#65377;

[關鍵詞] 人力資源會計;計量;完全成本法

[中圖分類號]F234[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)08-0034-02

在知識經濟時代，人力資源將成為決定企業乃至整個社會和經濟發展的最為主要的資源，是決定社會財富分配的最主要的因素#65377;企業要保持競爭優勢，實現價值最大化，就必須依靠人力資源，充分發揮人力資源的能動性和創造性#65377;隨著社會的進步，人力資源將成為社會發展的重要力量甚至主要力量#65377;而為了滿足會計信息使用者的要求必須首先解決人力資源的確認和計量問題#65377;

一#65380;人力資源會計的確認

談到人力資源會計，首先要明確一個前提條件，也就是人力資源能否作為會計資產#65377;這一點歷來是會計學者爭論的焦點#65377;因為這一問題是關系到人力資源會計能否存在的關鍵，因此筆者認為首先應該對此加以論述#65377;

所謂資產，根據美國財務會計準則委員會(FASB)的定義，必須具有以下3個要素:(1)必須是一項經濟資源，未來可提供收益;(2)為企業所擁有或控制;(3)可以用貨幣計量其價值#65377;以下就從這3個方面來分析人力資源是否可以作為資產#65377;首先，人力資源以人為載體，通過生產活動可以體現其價值，人力資源可為企業創造經濟價值，提供未來收益#65377;有些學者認為人力資源對企業所提供的未來利益難以像固定資產那樣加以合理的預計與確定，所以人力資源不是資產#65377;筆者認為，提供的未來利益的確定性并非是一項經濟資源被確定為資產的必要條件，事實上無形資產所帶來的經濟利益就無法事先準確地確定，但我們仍將其視作資產，那對人力資源為何就不能同等對待呢?其次，人力資源能夠用貨幣進行計量#65377;人力資源作為一種經濟資源，需要企業進行取得#65380;開發與使用，而取得與開發需發生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的#65377;最后，人力資源也是企業可以實際控制的#65377;持反對意見的學者認為:人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權歸勞動者所有，而企業無法擁有對勞動者的所有權，從而也就無法擁有和控制人力資源#65377;人力資源的所有權屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但是一旦勞動者被聘用為企業員工，企業即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權，企業也并不需要擁有對勞動者人身的所有權#65377;因此，人力資源是可以為企業所擁有和控制的#65377;

綜上所述，企業在人力資源的載體——人身上的投資是企業付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預期收益的權力，是企業能夠控制和利用的，因而可以定義為資產#65377;

二#65380;人力資源會計計量的方法

自人力資源會計于20世紀60年代產生以來，至今已初步形成了人力資源計量的成本法和價值法#65377;成本法從投入的角度，以人力資源投資成本為原則計量企業的人力資源，具體又分為人力資源計量的歷史成本法#65380;機會成本法和重置成本法等#65377;

歷史成本法是以人力資源的取得#65380;開發#65380;安置#65380;遣散等實際成本支出為依據，并將其資本化的計價方法#65377;歷史成本法操作簡便，數據確鑿，具有客觀性和可驗證性#65377;但人力資源的實際經濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產能力相關聯，擁有相同生產能力的職工所分攤的招聘#65380;培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法可運用于一般企業#65377;

重置成本法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法#65377;重置成本包括兩個部分:一是由于現有雇員離去導致的離職成本，二是取得#65380;開發其替代者的成本#65377;該方法提供的信息更具有決策上的相關性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應用范圍#65377;

機會成本法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法#65377;這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，但與傳統會計模式相去甚遠，導致核算工作量繁重#65377;機會成本法適用于雇員素質較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如律師事務所#65380;會計師事務所等#65377;

價值法從產出的角度計量人力資本價值，將人力資源在未來一段時期或全部時期創造的價值(通常以工資代替) 折現作為企業的人力資本入賬價值，從而實現計量，該種會計計量模式具體又可以分為未來工資報酬貼現法#65380;隨機報償價值模型#65380;補償模型等幾種方法#65377;

未來工資報酬貼現法是指將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬，按一定的折現率折成現值，作為人力資源價值#65377;這種計量方法以工資為計量依據，其計算結果反映的只是人力資源的交換價值，未反映剩余勞動價值，并不是人力資源價值的全部#65377;但西方多數學者贊成這種方法，在實務中這也是被廣泛采用的一種方法#65377;

隨機報償價值模型:弗蘭霍爾茨認為，一個人對于組織的價值在于他在未來時期能夠為組織提供的服務，這種服務與其未來在組織中所處的職位相聯系#65377;

調整后的隨機報償價值模型:調整后的隨機報償價值模式是我國的研究者在對弗蘭霍爾茨的隨機報償價值模型進行修正的基礎上提出來的#65377;如果將企業的全部收益歸結為人力資源所創造的價值，就可能高估了人力資源的價值#65377;為此，該模式引入“人力資源報酬系數”對隨機報償價值模型進行調整#65377;

三#65380;現有人力資源會計計量方法存在的問題及創新

從上述分析中可知，現有的人力資源會計的計量方式可以分為兩種:成本法和價值法#65377;每種方法下又有不同的模型#65377;但是二者都有致命的弱點#65377;首先，人力資源計量的成本法僅將企業對人力資源的投資(如招聘#65380;培訓等)資本化為人力資產，雖然可以很好地與現有會計模式結合，但沒有反映出人力資本的全部價值;其次，人力資源計量的價值法將人力資源在未來創造的經濟價值折現為人力資產，一方面結果不夠準確，另一方面與現行的會計模式完全背離，難以融合，因此使得人力資源會計在實踐方面困難重重#65377;

由于現有的計量方法存在問題，所以筆者認為應采取一種新的計量方法，即完全成本法，既可以與現行會計模式融合，又可以反映人力資源的全面價值，從而解決人力資源會計在實踐中的難題#65377;

1. 完全成本法所計量的人力資產的內容

完全成本法人力資源會計所確認和計量的人力資產，包括兩部分:一是勞動者自身投資形成并投入企業的部分，可以稱為初始人力資產;二是企業對人力資源投資形成的部分，稱為后續人力資產#65377;初始人力資產是人力資本所有者(勞動者#65380;人力資源)加入企業時向企業投入知識#65380;技能等人力資本而形成的人力資產#65377;這一部分人力資產是由勞動者在加入企業之前通過個人的投資形成的，其所有權屬于勞動者個人，在一定時期內讓渡給企業使用，離開企業時可以帶走#65377;后續人力資產是企業取得#65380;開發或使用人力資源時投入的成本資本化而形成的人力資產#65377;這一部分人力資產是企業自行“購建”的，是企業自行投資形成的，其所有權應歸企業，職工在經過培訓后離開企業時，應向企業支付一定的費用“贖回”#65377;

2. 完全成本法下人力資產的具體計量

(1)企業初始人力資產的計量

企業初始人力資產是由人力資本所有者(勞動者)向企業投入人力資本而形成的人力資產，其價值即為勞動者所擁有的人力資本的價值，即勞動者為形成某種程度的勞動能力所發生的投資成本#65377;這一投資成本可通過建立如下的模型來計量#65377;

其中:C表示n年全部投資成本貼現值，Ct表示第t年的全部投資成本，r表示利率#65377;

(2)企業投資形成的人力資源的會計計量

企業投資形成的人力資產，是指將企業對人力資源進行招聘#65380;選拔#65380;培訓#65380;開發等環節所發生的投資成本資本化而形成的人力資產#65377;這部分人力資產應該根據企業實際發生的投資成本予以計量#65377;其中，投資成本的受益期在當期的，應予費用化，從當期收入中補償;受益期在一年以上的，應予資本化，增加企業的人力資產，并根據受益期限合理攤銷#65377;這部分人力資產是企業投資的結果，根據“誰投資，誰所有，誰受益”的原則，其所有權應歸企業#65377;員工在離開企業時，尚未攤銷完的這部分人力資產，應由員工購回，所有權歸員工#65377;只有這樣，才能保護企業的利益，提高企業進行人力資源開發和培訓的積極性，在一定程度上限制職工在企業對其進行長時期培訓后離開企業，給企業造成的損失#65377;

人力資源是企業的一項重要資產，對其價值進行確認#65380;計量并披露是企業提供完整會計信息的需要#65377;傳統會計模式下不提供有關企業人力資源的信息，難以顯示企業的真正實力#65377;人力資源會計計量的完全成本法合理繼承了原有成本法的諸如數據容易取得不改變傳統會計原有核算程序#65380;容易與企業原有會計模式相融合等優點，并吸收了價值法對人力資源的價值進行計量的思想內涵，使得企業對人力資源計量的內容更全面，同時又避免了價值法計量人力資產時的主觀性，降低了計量的難度，易于在實踐中操作#65377;因此，采用完全成本法計量人力資源在理論上是可行的#65377;

主要參考文獻

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