財務會計報告表外披露問題研究

[摘 要] 新的會計準則充分體現了對財務報告體系中報表附注的關注，在財務報告主體——基本財務報表變動非常小的情況下，擴充以報表附注為主要內容的表外披露的信息量，是現行會計實務提高財務報告有用性的主要做法#65377;表外披露在具有表內確認所不具備優點的同時，本身也存在局限性，需要進行積極改進#65377;

[關鍵詞] 財務會計報告;表外披露;局限性;改進

[中圖分類號]F231;F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)08-0041-03

為了降低公司管理層和外部信息使用者的信息不對稱程度，減少雙方的利益沖突，信息披露制度應運而生#65377;現行公司對外披露的財務信息以及部分非財務信息主要是通過財務報告體系來完成的#65377;財務報告體系包括基本財務報表(通過資產負債表#65380;利潤表#65380;現金流量表等進行表內確認)以及報表附注#65380;其他財務報告(表外披露)#65377;

縱觀財務報告的發展歷史(賬戶余額表—資產負債表到收益表—財務狀況變動表—現金流量表—財務報表附注—其他財務報告)，一個有趣的現象是:財務報告中的主體(基本財務報表)變化較小，而報表外的各種補充說明#65380;解釋等卻越來越多，財務報告全文的厚度不斷增加#65377;特別是報表附注的篇幅已大大超過了報表正文，有人也據此認為，財務報表已進入了“底注(附注)時代”#65377;2006年2月公布的新會計準則非常重視表外披露中的報表附注，2006年5月，經過5次修訂后的深圳證券交易所股票上市規則更是對表外披露內容做出詳盡規定#65377;

表外披露由兩部分組成，即財務報表附注和其他財務報告#65377;前者是對財務報告主體——財務報表的合理延伸和發展，對表內確認的內容起補充說明或解釋作用，是表外披露的主要方式(這種情況在我國尤為明顯)，其與其他財務報告(我國沒有使用“其他財務報告”的說法，以前使用的是“財務情況說明書”，2006年公布的會計準則稱為“其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料”)的重要不同之處在于報表附注規范程度高，其真實性與公允性應由注冊會計師進行審計，而后者僅由注冊會計師或有關專家進行審閱即可#65377;由于傳統會計以歷史成本為基礎，所提供的會計信息相對可靠而相關性較差，為提高會計信息的有用性，一個可行的辦法是在保留傳統歷史成本框架的基礎上采用充分披露的策略，表外披露的重要性由此而生#65377;表外披露除了可以采用數字來補充說明表內項目外，還可采用文字進行定性分析，大大提高了財務報告的有用性#65377;

需要指出的是，盡管表外披露依據其自身優勢(披露形式多樣#65380;內容廣泛#65380;成本相對較低#65380;所受限制少等)在會計信息披露中發揮著越來越重要的作用，但其局限性也不容忽視，以下重點就表外披露的不足之處及改進談一點看法#65377;

首先，表外披露的“擴張”實際上是相關利益實體不斷進行利益權衡的結果，是在報告經濟現實與相關主體回避法律責任之間協調的產物#65377;財務報告體系除了具備報告受托責任和提供決策信息外，還具有決定一個公司是否能在資本市場上進行籌資以及公司在上市后能否回避嚴格的監管進行再融資的作用，并且財務報告對注冊會計師而言也是其用來有效回避法律責任的工具之一#65377;所以，無論是報告受托責任#65380;提供有利于進行決策的信息還是對于市場監管部門#65380;注冊會計師，財務報告應盡最大可能地反映公司的實際情況，只是它們各有側重#65377;受托責任是希望財務報告反映管理人員過去一段期間的努力程度和取得的成就;提供對決策有用的信息則要求財務報告能側重于反映面向未來的有利于進行決策的信息;市場監管部門出于社會各方面的壓力，會要求公司財務報告反映其實際情況而不至于由于披露不實影響廣大投資者的利益，對社會造成負面影響#65377;當然，業績較好的公司都希望通過充分披露其可靠信息來提升公司價值，而對于業績狀況一般或較差的公司來說，如果報告真實的經營狀況往往會增加其運營成本，同時對于公司管理人員而言，一般或較差的業績狀況意味著其個人收益將會受影響，因此，粉飾財務報告掩蓋事實情況，夸大公司業績總是這類企業希望達到的#65377;而執行獨立審計的注冊會計師對于公司提供的虛假報表一般能發現其中的問題所在，基于自身所承擔的法律風險，注冊會計師通常不允許公司提供虛假報表#65377;于是公司管理人員就會采用必要的方法和手段來盡量回避現有的會計準則和法律規范，這種不斷進行博弈的結果是:財務報告系統變得更加復雜，表外披露越來越多，而公司真正的業績狀況被掩蓋#65377;總而言之，目前基于歷史成本的財務報告體系在其主體財務報表基本保持不變的前提下，以報表附注為主要內容的表外披露增長迅速，所包含的信息量也越來越多#65377;究其原因，主要是相關利益主體為規避法律責任以及進行利益權衡的結果#65377;

其次，由于公司業務經營越來越復雜，過多報表附注的使用存在造成信息過量誤導信息使用者的危險，并且會削弱作為財務報告主體的財務報表的作用#65377;表外披露的定位是基于表內項目的#65380;對表內項目的有益補充，雖然其在提高會計信息的相關性方面起到了不可替代的作用，而在財務報告體系中，最重要#65380;最可靠的財務信息是由財務報表提供的#65377;常#65380;莫斯特和布萊恩通過比較美國#65380;英國和新西蘭3個國家的個體投資者#65380;機構投資者和財務分析師對年度財務報告的使用情況，發現在投資者進行投資決策所依據的各種潛在信息源中，財務報表是最重要的信息來源;他們還進一步研究發現，對于財務報告各組成部分重要性的認識是不同的，而三大財務報表的重要程度均位于前三名#65377;可見，在重視報表附注作用的同時，也不可濫用，畢竟它只是財務報表的“配角”，基本財務報表才是“主角”#65377;

第三，表外披露特別是報表附注的作用在于對財務報表作補充#65380;解釋，并提供利于決策的會計信息，提高會計信息的相關性#65377;而隨著報表附注的篇幅越來越長，所涵蓋的信息量越來越大，如果信息使用者對其不做認真研究，便難以閱讀和理解，其所提供的資料可能被忽視;另外，投資者一般習慣于運用定量信息進行分析#65380;判斷，而附注中提供的大量文字敘述比報表中所匯總的數據資源更難用于決策#65377;

盡管以附注為主要形式的表外披露存在以上不足，但由于傳統歷史成本會計的局限性，不可能編制一份完全以現值為基礎#65380;徹底放棄歷史成本的有足夠可靠性的財務報表，所以，可以預見，在未來的很長一段時間內，表外披露還將會保持現有狀況或者增加更多內容，只有提高其披露的質量，保證整個財務報告系統所提供會計信息可靠#65380;相關#65380;及時且符合成本效益原則才是最重要的#65377;

(一)盡快制定有關表外披露的會計準則，提高其披露信息質量

于2007年生效的新會計準則既立足于我國的基本國情，又努力與國際會計慣例趨同，是一套高質量的企業會計準則，在保證會計系統“生產”高質量的企業財務報告上必將起到重要作用#65377;而所公布的1項基本準則和38項具體準則對表外披露的要求只是散見于其中，沒有形成詳細的#65380;具體的#65380;有針對性的要求#65377;而西方一些會計發達國家如加拿大在1989年發布了管理人員討論分析書(MDA)和財務預測信息(FOFI)，對相關目標#65380;披露要求等都作了詳細規定#65377;

(二)提高表外披露本身的表述質量和信息含量

如將披露信息按重要性排序，把投資者認為最重要的信息放在第一位，提高信息的有用性;披露環境保護#65380;職工利益#65380;公益事業等社會責任，重視企業的社會性質，因為一個企業的成敗不僅依靠其財務狀況的好壞和經營成果的大小，而且在很大程度上還取決于其在社會公眾中的形象;采用數據#65380;文字#65380;表格#65380;圖形#65380;音像等多種披露形式，增強信息的可使用性等#65377;

(三)關注報表中的預計數

由于企業利潤確認的提前，財務報表中大量充斥著對未發生或未實現業務的估計確認，這種利潤確認的方法在20世紀70年代受到美國證券交易委員會(SEC)的極大重視，并由其積極推廣應用#65377;盡管預測通常是投資者強烈所需的，但是預測本身是主觀的且常伴有誤差，有時還是重大的誤差，并且當預測缺乏可靠性時會導致故意誤差#65377;實際情況是，許多投資者并不知道現行財務報表中包含了太多預測而過分依賴會計數字#65377;所以，作為財務報表的有益補充，表外披露應對投資者在財務報表預測數據方面給予充分的提醒#65377;一個很好的辦法是把財務報表的匯總數在附注中分確定數和預測數分開列示#65377;

(四)提高對自愿披露重要性的認識

西方的研究表明，在一個相對有效的市場上，在沒有政府和法律的強制要求下，企業進行的信息披露(自愿披露)可以使其以更低的成本吸引更多的資本，減少運營成本，從而提升企業價值#65377;另外，從契約的角度考慮，企業管理人員為了保住自己的位置，應該讓委托人(所有者)相信他不會采用“機會主義”行為，也應主動對外提供信息，降低信息不對稱的程度#65377;美國財務會計準則委員會(FASB)企業報告研究項目專門委員會于2001年發布的《改進企業報告:強化企業自愿披露》提出的模型，共包括6項信息:經營數據#65380;經理層對經營數據的分析#65380;前瞻性信息#65380;有關經理層和股東的信息#65380;企業背景#65380;無形資產和人力資源#65377;我國深圳證券交易所于2006年發布的《深交所上市企業社會責任指引》中首次提出了鼓勵進行積極自愿披露公司社會責任報告，標志著我國證券界已逐步認識到自愿披露的重要性，并進入了實施階段#65377;

主要參考文獻

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