基于職業視角的民間審計風險模型重構

［摘 要］ 在風險基礎審計模式下，民間審計的核心是風險評估，而進行風險評估的關鍵是構建合理的審計風險模型。本文從審計風險的內涵研究出發，在對傳統的審計風險模型存在的缺陷進行分析的基礎上，提出了基于職業視角的民間審計風險模型。

［關鍵詞］ 審計風險；職業視角；風險模型

［中圖分類號］F239.43［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）08-0079-03

一、審計風險的涵義

關于審計風險的涵義，國內外審計職業界和學術界的專家學者都作了積極的探索。但由于不同的人所站的角度不一樣，得出的結論也不相同。

審計職業界對審計風險定義比較有代表性的當屬《國際審計準則》。《國際審計準則》認為：審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的那種風險。

學術界有代表性的《柯勒會計辭典》（Koreas’ Dictionary for Accountants）對審計風險的定義為：一是已鑒證的財務報表，實際上未能按公認會計原則公允反映被審計單位的財務狀況和經營成果的可能性；二是在被審計單位或審計范圍中存在的重要錯誤，而未能被審計人員察覺的可能性。

由此可以看出，上述有關審計風險的概念，都有一個共同的特征：認為審計風險是指財務報表沒有公允地揭示而審計人員認為已公允地揭示的風險。上述認識都有其合理性，但還是有一些值得探討的地方，如審計風險產生的原因局限于審計人員方面；將審計風險局限于審計人員發表無保留意見的時候；將審計風險理解為導致審計責任的可能性等，都是不夠全面和準確的。顯然，這種定義方法只是為了給實務中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風險的表面現象，而不能揭示審計風險的本質。

事實上，有時縱使審計師遵循了獨立審計準則，提供了正確的審計報告，也很難保證被審計單位不會發生營業失敗，而社會日益贊同受傷害的一方向有能力提供賠償的一方提起訴訟，而不管錯在何方，即所謂的“深口袋責任”問題。而對于這種審計風險，審計人員往往是難以控制的，它一般取決于廣闊的審計環境，如行業環境、經營環境、法律環境等等，超出了審計學的范疇，故審計職業界未將其列入審計風險的定義中。但筆者認為，對于審計風險的理論研究，應該把營業風險、法律風險等列入審計風險的范疇，即從職業的視角理解審計風險。

綜上所述，筆者認為，完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括營業失敗可能導致被審計單位無力償債或倒閉所可能對審計人員或會計師事務所產生傷害的營業風險。因此，筆者嘗試從職業的視角給民間審計風險重新定義：民間審計風險是指注冊會計師由于無意地發表了不恰當的審計意見或由于客戶的經營失敗等原因而承擔法律責任的可能性，而這種可能性將會給注冊會計師或民間審計組織帶來各種職業風險損失。這里需要說明的是，本文在該定義中借用了美國審計準則中“無意”一詞的說法，即強調民間審計風險不同于審計欺詐，如果審計師故意出具錯誤的審計意見，則構成審計欺詐，應該另當別論，我們這里不做探討。

二、傳統審計風險模型的缺陷

審計風險模型是審計風險的數學表達方式，反映審計風險的組成要素、各要素間的相互關系及其對審計風險的影響。在審計風險系統中，有的風險要素存在于審計過程中，有的風險要素發生于審計過程之外。正因為終極風險是多種要素的集合，所以審計職業界和審計學術界都致力于構筑審計風險模型，期望能把審計風險要素歸入一個模型，以衡量審計風險的高低。對審計風險模型的認識，不同的人站在不同的角度分別提出了不同的審計風險模型，但也存在較多的爭議。

1983年，美國注冊會計師協會（AICPA）在其發布的第47號準則說明（SAS47）中，提出了一個審計風險模型，即：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。該模型提出后在審計職業界得到了廣泛的應用，不管是《國際審計準則》，還是其他國家的民間審計機構，大都采納了該審計風險模型。雖然該模型在審計實務界得到了廣泛的應用，但從學術的角度來探討，它卻存在諸多的缺陷。

首先，傳統的審計風險模型中沒有考慮被審計單位的經營風險。我國《獨立審計具體準則第9號》“評估固有風險”的項目中，把被審計單位的經營風險的評估排除在外。而事實上，被審計單位的經營風險已實實在在地危及審計職業界，如安然事件的爆發導致了有百年歷史的會計公司安達信的破產。這是因為隨著市場競爭的加劇，越來越多的客戶會因為破產或無力償還債務而導致經營失敗，而遭受損失的會計信息使用者由于對自身經濟利益的關注而通常會對審計人員提出過高的要求，而不管錯在何方。這就是目前國外所流行的“深口袋”學說。也就是說，即便不是審計過程中發生的失誤行為，也會產生審計風險。如胡春元博士所言，營業風險也是會計師職業界面臨訴訟爆炸的重要原因。

其次，傳統審計風險模型中把固有風險和控制風險放在一個并列的位置，并且把兩者之間用相乘的關系連接起來。近年來，審計理論研究者和審計實務工作者都對該觀點的科學性提出了質疑，因為它的這種相乘的模式表示各個要素之間是相互獨立的。如果要素之間是相互依存的，那么這個模型的使用就會導致對審計風險的偏誤估計。目前審計理論界和審計實務界不少人士認為：固有風險和控制風險兩要素之間是相互依存的關系而非獨立關系。在這種觀點下，傳統審計風險模型就受到了挑戰。

最后，傳統審計風險模型沒有法律環境因素的影響。實際上，審計風險是內外環境共同作用的結果，而法律因素是審計主體承擔最終責任的最后原因。在審計質量等同的情況下，社會公眾的法律意識高低不同，執法環境不同，審計主體承擔責任的頻率就不相同。因此，分析審計風險不能不考慮法律因素。

三、基于職業視角的審計風險模型重構

針對傳統審計風險模型的缺陷，國內外的專家學者站在不同的角度紛紛提出了有代表性的審計風險模型，如霍爾斯坦姆和柯特蘭在其題為《審計風險模型：當代實踐和未來研究的框架》的論文中提出：審計風險=固有風險×控制風險×分析性檢查風險×真實性測試風險；西奧多·J·莫克（Theodore J. Mock） 、弗丁斯基和瑪麗·T·華盛頓在《會計及審計中的風險評估》和《審計中的風險概念及風險評估》中，提出了多級風險評價法 （Hierarchy Risk Assessment Approach，簡稱HRAA）；中國學者呂博將隨機擾動因素引入審計風險模型，提出了：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險＋隨機擾動項。

雖然上述審計風險模型都有其獨到之處和可取之處，但都是站在微觀的角度來構建的，沒有站在民間審計這一職業的高度來探討。而對民間審計風險的研究，如果不站在職業的高度，很難對審計風險要素進行準確的定位，更難構建出完整的審計風險模型。

本文認為，解決審計風險模型問題，首先必須解決審計風險要素問題。風險要素是風險產生的因素，分布于審計過程中和審計過程之外，從細化的角度而言，它包括的內容很多，但科學研究的目的在于應用于實踐中，能解決實踐中的問題。審計風險模型研究的目的，在于使審計終極風險能夠計量，使審計人員主動地承擔風險，清楚地知道所承擔風險的大小，從而把風險降低到社會可接受的水平之下。因而，過于細化的風險要素，會使在實務中難以計量和確認風險，并且容易使內容重復。這就有必要把同種類型的風險歸為一大類，形成在結構中僅次于終極風險的要素。而要成為審計風險的要素，首先在關系上是并列的，在內容上不能重復、疊加，因而要素要處于同一層次。這樣，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素——重大錯報風險進行評估；將與實質性測試有關的風險要素歸并為檢查風險，表明錯誤事項在審計過程中最終未能被發覺的可能；將與導致注冊會計師卷入法律訴訟有關的風險因素歸為法律風險，表明審計主體承擔最終責任的最后原因。

基于以上的分析，筆者提出了基于職業視角的審計風險模型，如下所示：

審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）×法律風險（LR）

該模型是對現行審計風險模型的修訂和完善。與傳統的審計風險模型相比，該模型具有以下特點：

第一，該模型中引入了法律風險的概念。因為風險基礎審計產生的初衷即是注冊會計師面對“訴訟爆炸”危機，為了減少訴訟風險而采用的一種新的審計方法。在審計風險模型中加入法律風險這一風險要素，不僅與風險基礎審計的起源及風險概念體系相一致，而且增強了注冊會計師的風險意識，促使其保持較高的職業謹慎態度，為減少風險而努力提高執業水平，最終促進審計行業的健康發展。因此，法律風險應該包含在審計風險模型中。

第二，該模型打破了傳統審計風險模型中固有風險和控制風險并列的格局。傳統審計風險模型都包含固有風險和控制風險，且把兩者之間用相乘的關系連接起來。近年來，審計理論研究者和審計實務工作者都對該觀點的科學性進行了批判。基于此，在本文提出的上述審計風險模型中，沒有把固有風險和控制風險放在一個并列的位置，而是把兩者作為重大錯報風險的組成要素，這就打破了傳統審計風險模型中把固有風險和控制風險并列的格局。

第三，該模型引入了重大錯報風險的概念。按照這種傳統審計風險模型，注冊會計師是否實施審計程序以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。在評估檢查風險時又依賴于對固有風險和控制風險的評估。但在實踐中，通常難以對固有風險作出準確評估，審計的重點仍然是控制測試和實質性測試。而企業是整個社會經濟生活網絡中的一個細胞，所處的行業狀況、監管環境、企業的性質以及目標、戰略和相關經營風險都可能最終對會計報表產生重大影響。而且如果企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，內部控制就會失效。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。而本文提出的審計風險模型，借鑒了國際審計準則的新思想，引入重大錯報風險的概念。這并不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是對傳統審計風險模型的實質性改進。在審計風險模型中引入重大錯報風險這一要素，實際上是要求注冊會計師要全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎。該模型從理論上解決了注冊會計師采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域，從而提高審計效率。

基于職業的視角重構審計風險模型，只是筆者在理論上的一個初步探索，其在審計實務中的應用效果如何，還有待驗證。

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