審計失敗的成因與對策

[摘 要] 本文對審計失敗的成因和影響進行分析，提出減少審計失敗的對策#65377;

[關鍵詞] 審計;審計失敗;成因;對策

[中圖分類號]F239.42[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)08-0083-04

近年來，國內外出現了一系列上市公司審計失敗案，致使投資者遭到重大損失，給中介服務機構帶來嚴重的“信用暴露的問題”#65377;有些上市公司會計造假肆無忌憚，而提供審計服務的注冊會計師不按準則執業，也難辭其咎#65377;美國的安然公司和我國的銀廣夏公司審計失敗案就是很典型的兩個案例#65377;本文僅就我國的審計失敗問題進行探討#65377;

一#65380;審計失敗的成因分析

所謂審計失敗，是指注冊會計師發表與所審計的會計報告實際情況不相符的審計意見#65377;引起審計失敗不僅有企業#65380;會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會環境的因素#65377;

(一)企業方面的原因

1. 上市門檻高，企業管理層為上市進行舞弊，提供虛假財務報告#65377;公司申請上市的相關制度法規主要有《證券法》#65380;《公司法》和《股票發行和交易管理暫行條例》等，公司要上市必須滿足上市條件，這是監管部門優化上市公司質量#65380;保護投資者利益的重要措施#65377;如《公司法》第152條規定，股份有限公司申請其股票上市必須滿足公司股本總額不少于人民幣5 000萬元;開業時間在3年以上，最近3年連續盈利;原國有企業依法改建而設立的，或者本法實施后新組建成立，其主要發起人為國有大中型企業的，可以連續計算#65377;一些公司為了達到上市目的而千方百計進行造假#65377;1996年至2001年上市公司審計失敗事件中，欺詐上市的有12個案例，占33.3%#65377;這些欺詐上市公司中，虛增利潤和資產的有4家，虛報公司設立情況的有4家，縮股的有3家，隱瞞其他重大事實的有4家;有的公司為了達到連續3年盈利而更改公司的設立日期等#65377;

2. 上市公司的制度缺陷不容忽視#65377;我國的上市公司大多由國有企業改制而來，企業質量得不到保證，上市公司的法人治理結構不健全#65377;董事會#65380;經理層多是同一套班子，經營者也是監管者，從而導致內部控制失效#65377;為了“業績”，上市公司經營者難免要做假賬，而注冊會計師是根據企業提供的會計資料進行審計工作的，有的公司提供的整套會計資料都是假的，從會計方法上難以辨別真偽，審計并沒有化假為真的能力#65377;某些渴望良好市場形象的上市公司，為偽裝其績優成長的形象，熱衷于采用更加激進#65380;更加純粹的造假手段來粉飾其經營業績，意圖徹底迷惑市場投資者和專業人士#65377;

(二)會計師事務所方面的原因

1. 會計師事務所的規模偏小導致其在經濟上對客戶的依賴#65377;我國恢復注冊會計師職業的時間不長，至今也不過20余年#65377;盡管許多事務所在政府推動下規模有所擴展，但總體規模與國際“四大”相比，仍差之甚遠#65377;會計師事務所規模普遍偏小，業務收入偏低#65377;據有關資料介紹，2001年平均每家會計師事務所僅有12名注冊會計師#65380;135萬元業務收入#65377;由于事務所規模偏小，不僅正常的審計業務難以規范，而且，由小規模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，致使其難以獨立#65380;客觀#65380;公正地發表審計意見#65377;國際上一般認為，如果會計師事務所從單一客戶所取得的審計收費超過其年度收入的5%，其發表的審計意見便會受到質疑#65377;就證券市場發展層面而言，有證券期貨從業資格的事務所是目前國內規模最大的事務所#65377;然而這些國內規模最大的事務所與國際水平相比，規模也普遍偏小#65377;截止到2000年底，平均每家事務所的客戶僅有14家上市公司#65377;再進一步細分，前十大國內事務所的平均每家有35家上市公司客戶，平均每家“非十大”的事務所只有不到10家上市公司客戶#65377;這樣，對每家事務所來說，爭取客戶#65380;尋求生存就是第一要務#65377;由于事務所對客戶在經濟上的依賴性較強，甚至有些事務所認為，如果不做假賬，就拿不到項目，掙不到錢，所以他們也就很容易被內部人控制的客戶收買，往往發表不恰當的意見#65377;

2. 收費與傭金#65377;會計師事務所的收費應當公平反映為客戶提供的專業服務的價值#65377;但收費問題與業務競爭相互聯系，因此許多國家禁止低價收費#65377;在市場經濟條件下，通過各種競爭形式，可以使顧客得到價格最低#65380;質量最好的商品和服務#65377;也就是說，競爭機制激勵產品生產者或服務提供者向這一目標努力，使所有人得到好處#65377;然而，在注冊會計師行業，過度的競爭特別是低價格的競爭，往往會削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務的質量#65377;其中，或有收費在鑒證業務中危害最大，如果會計師事務所的收費以鑒證工作結果或實現特定目的為條件，注冊會計師就會為了獲得收費或多收費，往往發表不恰當的意見#65377;此外，傭金也是影響注冊會計師服務質量的一個重要因素#65377;如果會計師事務所和注冊會計師為了招攬業務而向推薦方支付傭金，勢必變相降低收費，注冊會計師因此就可能簡化審計程序，降低審計質量#65377;

3. 非審計業務收入#65377;會計師事務所同時為某一公司提供審計和咨詢服務，它們之間存在著兩種關系:一種是提供服務和接受服務的合作關系，另一種是審計與被審計的關系#65377;這兩種關系是一對矛盾的兩個方面#65377;在理性經濟人的假設下，當咨詢服務的收入超過審計服務的收入時，合作關系必然處于矛盾的主要方面，注冊會計師在審計執業中的獨立地位必然受到損害#65377;在安然公司的破產案中，安達信發表不當的審計結論也與非審計業務收入相關#65377;從1980年起，安達信就擔任了安然公司的外部審計工作#65377;20世紀90年代中期，安達信包攬了安然公司的內部審計工作#65377;僅2000年，安然就向安達信支付了5 200萬美元的費用#65377;其中

2 500萬美元是審計費，2 700萬美元則是咨詢費，咨詢服務的收入已經超過了審計服務的收入，它在一定程度上使安達信不能保持實質上的獨立性，從而影響到審計質量#65377;

(三)注冊會計師自身的原因

1. 職業道德低下#65377;如果審計人員思想水平不高，敬業精神不強，態度馬虎，隨便簽字蓋章就會增加審計風險，這也是引起審計失敗的主要因素#65377;

2. 專業能力不足#65377;當前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進程#65377;新準則#65380;新法規不斷頒布，加之拓展業務的要求，促使已取得資格考試合格證書的注冊會計師也應不斷加強后續學習和培訓#65377;但許多注冊會計師對此不甚重視，未能拓展自己的知識面以適應業務發展日益復雜的需要#65377;

3. 缺乏應有的職業謹慎#65377;許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分信賴管理當局，或對客戶舞弊的研究與重視不夠#65377;不謹慎的執業態度必然會導致審計失敗#65377;如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關鍵證據，如海關報關單#65380;銀行對賬單#65380;重要出口商品單據等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素#65377;

4. 審計欺詐的存在#65377;為數不少的注冊會計師或其配偶#65380;子女是專職或兼職股民，這就使得注冊會計師行業的公信力受到公眾質疑#65377;由于利益上的牽連，注冊會計師與被審單位協同舞弊的行為也就容易發生#65377;

(四)我國存在合謀的制度環境

審計合謀是指審計人員和管理當局合作欺騙審計委托人和社會公眾以從中牟利的一種社會經濟現象#65377;上市公司內部人控制#65380;地方政府對上市公司利益傾向的支持和脫鉤改制前的掛靠制是滋生審計合謀的制度環境#65377;盡管我國的法規規定:公司聘用#65380;解聘或者不再續聘會計師事務所由股東大會決定，但內部人控制使得股東大會是名義上的委托人，管理當局成了實際上的委托人#65377;當注冊會計師真實地向股東和其他信息使用者披露企業的經營狀況而不利于管理當局時，管理當局會對注冊會計師施壓，要求隱匿不利的信息，注冊會計師能否不屈服于管理當局的壓力，取決于注冊會計師和事務所的承受能力，但我國注冊會計師和事務所的承受能力較弱#65377;合伙制的會計師事務所因其無限責任和可以就此加強的合伙人之間的監督，能增強執業能力，從而降低某一個注冊會計師屈服于公司管理當局壓力的概率#65377;大型會計師事務所因某個客戶更換注冊會計師而付出的代價小于不能報告違約行為而造成的對事務所聲譽及其審計收入的影響，所以比小型會計師事務所更能夠抵制管理當局的壓力#65377;由于我國這兩個方面的條件都不具備，所以會計師事務所和注冊會計師抵制管理當局壓力的能力差，很有可能被管理當局“俘獲”成為同謀#65377;盡管脫鉤改制使事務所脫離了政府行政部門，但我國上市公司的鑒證會計師事務所絕大部分是本地所，地方政府也可以通過各種方式對事務所產生影響，使其失去審計獨立性#65377;

(五)證監會監管處罰制度失衡

監管處罰制度對制止虛假財務報告是有效的一種手段#65377;只要上市公司作假必被發現而且從重處罰，理性的上市公司將不會去作假#65377;但我國證監會的監管處罰存在這樣一些突出問題:(1)事后監管#65377;證監會是在上市公司出現了一些異常現象，特別是被一些媒體首先曝光后，才組建調查組進駐公司進行追查，這是一種消極監管模式#65377;(2)證監會處罰的時效太差#65377;案件發生后經過了若干年后才被處罰，這種過長的處罰周期會削弱處罰帶來的懲戒效果#65377;在案例中從虛假披露信息到被處罰的周期，最長的為6年，分別是大東海公司#65380;中集公司，在1年內的有5家，在2年內的有12家，在3年內的有7家，4年內的有6家，4年以上的有6家，平均周期為2.9年#65377;(3)證監會的處罰對象存在一定偏差#65377;對虛假財務報告進行操縱的是上市公司的管理當局，處罰應主要針對管理當局進行，有32個案例是直接針對管理當局，有33個案例涉及對公司的處罰，有27個案例的處罰涉及公司和管理當局個人，其中，有6個案例涉及公司處罰而沒有對管理當局進行處罰#65377;這種對公司進行處罰的傾向在一定程度上會助長管理當局的舞弊行為，因為當一個人無須為自己的某種行為承擔責任而又能享受由此帶來的收益時，他顯然愿意從事這種行為#65377;

(六)重視“單一”監管，忽視“綜合”監管

獨立審計是證券市場發展的基石，也是確保上市公司財務報告真實的制度安排#65377;然而，獨立審計僅是確保上市公司會計信息質量的外部制度安排，只是財務報告監管鏈條中的一環而已，只有借助于其他環節的監管手段，它的作用才能充分發揮#65377;自從出現審計失敗，我國就加強了審計市場監管力度，如1996年獨立審計準則頒布實施，1998年會計師事務所開始脫鉤改制，2000年對會計師事務所進行合并重組，2001年一系列與具有證券期貨業務資格的注冊會計師密切相關的政策措施相繼發布#65377;由此可見，監管者的監管思想中存在誤區;監管者試圖通過對注冊會計師的監管達到對上市公司虛假財務報告的監管，過分夸大獨立審計在監管中的作用#65377;事實上，證券市場舞弊現象是一個復雜的群體行為，證券市場會計信息質量的提高是一個綜合治理的過程#65377;上市公司內部治理#65380;社會輿論監督#65380;法律制裁都是整個監督鏈條中不可缺少的環節，光靠獨立審計是達不到監管效果的，必須實行全面監管，審計失敗絕不是處罰幾個注冊會計師#65380;關掉幾家事務所就可以解決問題的#65377;

二#65380;審計失敗的影響

(一)對事件本身的影響

1. 聲譽#65377;審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產品的質量，而聲譽是審計產品質量的重要標志之一#65377;如果一旦審計失敗發生，有可能嚴重影響事務所的聲譽#65377;這種受損的聲譽不僅對事務所的現實市場產生極大的負面影響，而且會使其失去潛在市場#65377;

2. 業務#65377;有遠大目標的會計師事務所都希望能獲得持續發展機會，這就需要將有限的資源在新老客戶之間進行分配，取得平衡，在維護與老客戶關系#65380;努力滿足其需求的基礎上，也會注意將服務重點放在可識別的潛在客戶身上，努力使一般性的客戶發展為固定的客戶，進而成為有力的支持者，最終成為公司和服務產品的擁護者，成為公司的業績支撐點#65377;但是，審計失敗的產生將使客戶利益受損，忠誠度下降，良好的合作關系無法長期維持#65377;

3. 存在性#65377;審計失敗的產生，可能導致法律訴訟，對事務所的存在產生直接的威脅#65377;

(二)對社會的影響

1. 決策失誤#65377;傳統經濟學曾假設所有市場的參與者都擁有完全的市場信息，然而事實上，由于審計失敗使審計信息質量不理想，市場參與者一般都處于不完全信息和不對稱信息的狀態之中，信息供給和擁有越不安全，不確定性的程度和風險就越大，決策失誤也就越多#65377;

2. 控制失靈#65377;用委托代理理論來分析，委托代理關系確定后，委托人為使自己的效用最大化，通過建立審計機制來控制代理人的行為，以防止代理人采取“偷懶”等方式損害代理人的利益#65377;由于審計失敗，使委托人不能借助于信息全面地觀察企業的狀況，并使代理人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行為;由于審計失敗，使委托人無法借助于財務指標來衡量和評價代理人工作的主觀努力程度，代理人有可能“偷懶”或“規避責任”;由于審計失敗，處于企業外部的委托人，常常不能有效地鑒定信息的供給質量，使代理人可能利用虛假的信息“欺騙”委托人，損害委托人的利益;等等#65377;這種控制失靈的現象同樣存在于企業內部各層級之間的關系中#65377;

3. 評價失公#65377;公平#65380;公正#65380;公允是業績評價的基本要求，而業績評價的公正性又取決于所依據的信息數量和質量#65377;由于審計失敗，各種業績指標就會失去與經營者履行經管責任之間的相關性，從而使評價失公#65377;

4. 市場失效#65377;導致市場效率差別的原因之一，是證券市場價格反映信息的充分程度，而這又與企業信息和外部信息的供給數量和質量有關#65377;可以說，在不考慮宏觀環境信息的情況下，企業內部信息披露越充分，信息公開的程度越大，少數人獲取“內幕信息”或私有信息進行交易的機會就越小，證券市場效率也就越高;反之，則越低#65377;總之，由于審計失敗，在很大程度上導致社會經濟利益分配失公和失效，導致社會經濟秩序的紊亂和無序，最終損害了市場經濟的有序性#65377;

三#65380;減少審計失敗的對策

1. 建立以注冊會計師“個人信用制度”為基礎的規范的會計服務市場信用體系#65377;會計服務市場規范的信用體系就是建立在制度的基礎上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會計師能夠得到應有的回報，“失信”的注冊會計師必須承擔其行為造成的成本，不僅要受到輿論的譴責，更要付出經濟上的代價#65377;這就為會計服務市場信用水平的提高提供了制度上的保證#65377;為此，當務之急是盡快建立注冊會計師“個人信用制度”和會計師事務所信用體系#65377;只有建立起完備的個人信用體系，才能在此基礎上完善會計師事務所的市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為#65377;西方發達國家早以形成了比較完善的信用體系，我們可以借鑒他們的先進經驗，推動我國會計服務市場信用制度的早日建立和完善#65377;

2. 質量優先原則#65377;會計師事務所要講經濟效益，但是質量是關系到注冊會計師行業的形象和會計師事務所生存的大問題#65377;在經濟效益和執業質量的關系上，必須把質量放在第一位，在兩者發生矛盾的時候，只能放棄效益，保證質量#65377;在業務量比較集中或者受到客戶強大壓力的情況下，不能為了搶速度而降低質量，更不能在原則問題上遷就客戶#65377;

3. 市場競爭機制的約束#65377;通過激勵機制的設計來解決審計失敗問題有一定效力，但這種激勵機制的運作還需要委托人對代理人的管理有監督的興趣，并且各個分散的股東能夠無成本地聯合起來形成股東集團的共同意志#65377;在現實中，能夠代表股東利益的經濟主體一般設定為董事會#65377;由于所有權與控制權的分離，公司控制權往往是由管理者所操縱，并形成對董事會控制的局面，而股東往往成為公司的“過路客”，進一步使股東對某一特定公司的管理進行監督缺乏興趣#65377;在股權極端分散的情況下，股東要想通過董事會利用激勵機制來直接約束審計師的行為，就顯得十分軟弱#65377;此外，激勵機制還要求審計師的鑒證服務投入是可觀察的，委托人可根據審計師的反映函數來確定報酬比率#65377;但在實際的審計活動中，審計師的投入是難以準確觀察到的，因為私有信息#65380;不可觀察投入以及信息非對稱性是客觀存在的，從而限制了激勵機制的作用#65377;在這種情況下，市場競爭的間接約束就顯得尤為重要#65377;

4. 選擇和保持客戶時需慎重#65377;注冊會計師在接受委托之前，應采取與前任注冊會計師聯系等程序，評價客戶管理高層的品格#65377;一旦發現其缺乏正直的品格，應當盡量拒絕接受#65377;對于陷入財務困境的客戶要尤為注意，因為有財務危機的公司比沒有財務危機的公司較容易虛報收入和隱瞞需要在財務報告中披露的真實#65377;一旦判斷客戶陷入財務困境，最好考慮拒絕接受這類客戶;若無法拒絕，則應提高審計費用，執行較為詳細的審計，以降低審計失敗的風險#65377;

5. 加大對造假者的懲處力度，提高訴訟收益#65377;民事訴訟的最終目的是取得民事賠償，這是投資者最關心的問題#65377;我國到目前為止，唯一能引用的就是《消費者保護法》#65377;而按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即最高不超過審計收費若干倍#65377;如中國證監會在“紅光實業”案中對蜀都會計師事務所的經濟處罰是“退一賠二”，對鄭百文案件中涉案的注冊會計師罰款30萬元#65377;注冊會計師賠償責任小，中小投資者的訴訟收益低，引發的訴訟概率就低#65377;此外，受欺詐的投資者的損失如何確定，是僅包括直接損失，還是既包括直接損失又包括間接損失尚存在爭議#65377;但是從經濟學的角度考慮，投資者因信息欺詐而遭受的損失不僅是現有利益，還應包括未來可得利益#65377;