企業(yè)人力資源會計應(yīng)用探析

［摘 要］ 經(jīng)濟發(fā)展的競爭實際上是人才的競爭，所以對人力資本這種生產(chǎn)要素的重新確認計量、發(fā)展和應(yīng)用是知識經(jīng)濟時代提出的新要求。針對當前企業(yè)人力資源的應(yīng)用現(xiàn)狀和障礙，應(yīng)加強理論研究和宣傳、提供法律支持和制度保證、鼓勵企業(yè)加大人力資源投資和管理，以積極促進企業(yè)人力資源會計的良性發(fā)展。

［關(guān)鍵詞］ 人力資源會計；應(yīng)用現(xiàn)狀；障礙； 對策

［中圖分類號］ F230 ［文獻標識碼］ Ａ ［文章編號］１００３－３８９０（２００7）12－００63-03

人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，對他的價值進行計量和報告，也就是通過單獨計量人力資源的各種費用，確定有關(guān)人力資源的成本，經(jīng)資本化形成人力資產(chǎn)；然后按受益期進行攤銷，轉(zhuǎn)作生產(chǎn)費用；待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時，將攤銷總額和人力資源的投資總額進行對比，以確定進行人力資產(chǎn)投資所創(chuàng)造的收益或帶來的損失。人力資源會計的建立和應(yīng)用具有重大意義，它既可以為企業(yè)的經(jīng)營管理決策提供有價值的信息，又可以為投資者、債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需的會計信息，還可以為政府主管部門和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責任情況的會計信息，可以體現(xiàn)人力資本的產(chǎn)權(quán)，使企業(yè)最重要的資本——人力資本參與企業(yè)剩余的分享，充分體現(xiàn)人才的重要性和人才培養(yǎng)的必要性。

一、人力資源會計在中國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀

人力資源是企業(yè)的一項重要的經(jīng)濟資源，卓越的企業(yè)家都會注重人力資源投資與管理，并重視投資的效果評價。雖然中國目前還沒有企業(yè)完全實行人力資源會計，但許多企業(yè)已在人力資源會計的某一些方面進行實踐，例如聯(lián)想集團和華為集團都在開始應(yīng)用人力資源會計，而且許多企業(yè)都實行了職工績效工資的方案。對于這種職工參與分配企業(yè)利潤的情況，筆者認為是人力資源會計實行的先行方式，之所以僅僅稱之為先行方式是因為勞動者享有的權(quán)益只是分享利潤這一點，對于企業(yè)的決策權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)等都無從體現(xiàn)，但無論如何，這表明企業(yè)已經(jīng)開始真正重視職工的“主人翁”地位了。此外中國的一些海外上市公司也開始推行目前西方流行的“股票期權(quán)”計劃和“員工持股”方案，這實際上也是對勞動者權(quán)益的認可，不過其形式仍局限于拿出一部分原屬于物質(zhì)資本家的股權(quán)分給員工，而不是直接確認人力資源所有者投入企業(yè)的人力資產(chǎn)。另外，人力資源權(quán)益會計和價值會計也被中國企業(yè)有意識無意識地應(yīng)用，但還沒有像傳統(tǒng)會計那樣進行會計信息反映。雖然尊重知識、尊重人才的社會環(huán)境為中國企業(yè)推行人力資源會計奠定了基礎(chǔ)，人力資源市場體系的建立為中國企業(yè)推行人力資源會計創(chuàng)造了條件，人力資源會計的研究奠定了中國企業(yè)推行人力資源會計的理論基礎(chǔ)，會計報表的使用等對人力資源信息的需求形成了中國企業(yè)推行人力資源會計的動力，會計電算化的發(fā)展為中國企業(yè)應(yīng)用人力資源會計提供了手段，但是在中國企業(yè)建立人力資源會計還面臨著諸多障礙。

二、中國企業(yè)人力資源會計應(yīng)用的障礙分析

（一）企業(yè)人力資產(chǎn)確認所面臨的觀念障礙

在人力資源會計提出把人力資源確認為人力資產(chǎn)時，有的學者認為把人的價值金額化將進一步走到“拜金主義年代”，他們認為對人力資源進行計價，就是對人進行明碼標價，這是不符合道德觀念的；而另外一些學者卻認為人力資源具有極大的不確定性，把人力資源確認為一項資產(chǎn)，將加大資產(chǎn)確認的不確定性，與可靠性原則相違背，在中國物力資產(chǎn)的確認尚有觀念障礙，如自然資源的確認問題就有障礙，更何況把“人”作為一項資產(chǎn)予以確認呢？

（二）人力資源所有者權(quán)益在實際操作中的障礙

根據(jù)人力資源會計的要求，企業(yè)員工應(yīng)享有因其人力資源投入而產(chǎn)生的對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有者權(quán)益:參與企業(yè)的稅后利潤分配，享有企業(yè)的留存收益。但是，難點在于人力資本金額確定以及稅后利潤的分配、留存收益的分享上。首先，人力資本金額的確定依賴于人力資源價值的計量方法。從目前的計量方法來看，主要有：經(jīng)濟價值法、商譽評價法、報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法以及非貨幣計量的方法，如評價法、技能一覽表法等。這些計量方法均存在缺陷，難以對人力資源的價值予以公平、準確的計量。于是人力資本金額的確定就失去了客觀基礎(chǔ)，甚至嚴重偏離其實際價值。其次，難以確定人力資源所有者的稅后利潤分配率和留存比例。再次，難以確定不同人力資源所有者之間的稅后利潤分配。因為不同員工的人力資源是不同質(zhì)不同量的，投入到企業(yè)中的人力資源也會出現(xiàn)質(zhì)與量上的差別，且在不同時期、不同環(huán)境、不同管理方式和不同機遇面前，其價值變動沒有固定規(guī)律可言，所以對企業(yè)的貢獻大小、為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益也不相同，不固定。此外，傳統(tǒng)的人力資本理論認為，由于財務(wù)資本和其所有者的天然可分離性，再加上注冊資本制度，使財務(wù)資本存在表面上的強抵押功能，而人力資本則與其所有者不可分離，使得人力資本具有可以隨時退出企業(yè)、逃避風險的假象、這樣就致使財務(wù)資本獨享企業(yè)所有權(quán)。而對于人力資源會計提出人力資本所有者作為風險承擔者之一理應(yīng)參與利潤分配產(chǎn)生了不理解的心理，甚至是抵制的心理，特別是企業(yè)原有股東在經(jīng)濟利益和控制權(quán)上受到威脅時必定會對人力資源所有者的權(quán)益置疑并進行頑強抵抗，這些嚴重阻礙了人力資源會計的推廣和應(yīng)用。

（三）人力資源會計應(yīng)用所面臨的經(jīng)濟體制與會計制度障礙

中國雖然已經(jīng)初步建立市場機制，但非市場因素仍然占較大成份，特別是分配機制上平均主義分配制度仍然占一定地位，難以很好地體現(xiàn)市場分配原則，極大地限制了人力資源作用的發(fā)揮，使人們觀念上還沒有建立起人力資源起決定作用的經(jīng)濟理念。另外，在中國市場機制還需完善的當前，資源的合理流動、配置沒有形成良好的勢頭，很多的企業(yè)中行政人員超過專業(yè)人員，而專業(yè)人員中高素質(zhì)、高層次的人才缺乏，人力資源配置不合理，不能真正做到優(yōu)勝劣汰，嚴重影響了人力資源效能的發(fā)揮，這就更進一步造成了人力資本與物力資本在企業(yè)中的非對稱性、不公平性，從而不能把人力資本作用顯現(xiàn)出來，不利于形成人力資源會計在中國企業(yè)中應(yīng)用的良好體制環(huán)境。

（四）中國企業(yè)人力資源會計缺乏法律上的支持

十屆全國人大五次會議與2007年3月16日表決通過的《物權(quán)法》，自2007年10月1日起施行。《物權(quán)法》所稱的財產(chǎn)所有權(quán)仍然沒有明確人力資本所有權(quán)問題。第五章《所有權(quán)》規(guī)定：“國家、集體和私人依法可以出資設(shè)立有限責任公司、股份有限公司或者其他企業(yè)。國家、集體和私人所有的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，投到企業(yè)的，由出資人按照約定或者出資比例享有資產(chǎn)收益、重大決策以及選擇經(jīng)營管理者等權(quán)利并履行義務(wù)。條文中沒有明文規(guī)定企業(yè)員工憑借其人力資源所有權(quán)成為企業(yè)的所有者而應(yīng)享有的權(quán)益。中國的公司法、全民所有制工業(yè)企業(yè)法、集體所有制企業(yè)法、合伙企業(yè)法、外資企業(yè)法、會計法、會計準則等均缺乏這方面的規(guī)定。因此，人力資源會計在中國企業(yè)的推行缺乏法律上的認可和支持。

三、在中國企業(yè)中實施人力資源會計的幾點建議

由于上述原因，嚴重阻礙了中國企業(yè)建立和推行人力資源會計的發(fā)展進程，面對知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，我們要想推廣人力資源會計，就必須采取積極措施，循序漸進，而不能急于求成。

（一）加強理論研究和宣傳

可以通過報刊雜志宣傳介紹人力資源會計，使它的基本內(nèi)容和現(xiàn)代管理意識深入到絕大多數(shù)會計人員及管理決策人員的思想中去，解放思想，開拓創(chuàng)新，擴大人力資源會計的影響，切實修正和擴展傳統(tǒng)財務(wù)會計的資產(chǎn)觀念和權(quán)益觀念。在理論研究方面，借鑒西方國家的理論與實務(wù)成果，總結(jié)中國人力資源會計已有的研究成果，把調(diào)查和了解實務(wù)界對人力資源會計的需求作為開展人力資源會計理論研究的一項基礎(chǔ)性工作。中國人力資源會計要加強群體研究，可以將人力資源會計分成幾個專題進行研究，每個專題作為一個課題，由中國會計學會組織設(shè)立和招標，吸引廣大會計理論與實務(wù)工作者的廣泛參與，是有效地開展人力資源會計理論研究、推動人力資源會計走向成熟的一項不可缺少的舉措。

（二）鼓勵企業(yè)加大人力資源投資和管理

人力資源是21世紀的戰(zhàn)略資源，中國經(jīng)濟建設(shè)人、財、物三大資源的特定格局決定了中國的資源開發(fā)既不能以物質(zhì)資源開發(fā)為中心，也不能以資金資源的開發(fā)為重心，而只能揚長避短，根據(jù)中國人力資源數(shù)量豐富、開發(fā)潛力巨大的特點，走大力強化人力資源開發(fā)的道路，使巨大的人口負擔轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢，變?nèi)丝趬毫槿丝趧恿Γ樨敻唬@才是中國資源開發(fā)戰(zhàn)略中最為明智的選擇。因此，政府應(yīng)該保障企業(yè)人力資源投資收益，如提高職工教育經(jīng)費計提比例，將培訓(xùn)費用作為人力資源投資成本資本化等，激勵企業(yè)開發(fā)人力資源、提高人才素質(zhì)，為員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險、住房、養(yǎng)老等待遇以及提供進修、培訓(xùn)、升職的機會，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。

（三）提供法律支持和制度保證

中國現(xiàn)在是社會主義市場經(jīng)濟國家，市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治國又是中國的基本國策。因此盡快在法律上明確人力資源所有權(quán)的歸屬問題以及人力資源所有者在企業(yè)的權(quán)益問題，將在很大程度上推動企業(yè)人力資源會計理論和實踐的發(fā)展。對企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認，對其交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對所用職工的勞動力的所有權(quán)；對中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對穩(wěn)定性。

（四）開展人力資源會計的試點工作

國家財政部可委派專人深入企業(yè)內(nèi)部協(xié)助企業(yè)建立人力資源會計核算制度。人力資源會計在企業(yè)的嘗試，可參照以下思路：（1）設(shè)計試點企業(yè)的人力資源成本會計制度。試點期間，人力資源成本會計先作為內(nèi)部報告會計，主要通過成本的核算和報告，提供人力資源管理決策、計劃和控制所需要的成本信息。（2）試點企業(yè)開設(shè)兩套賬。一是仍按現(xiàn)行會計實務(wù)的做法進行會計處理，并提供外部財務(wù)報告；二是按照引入人力資源會計的會計處理方式進行會計核算和賬務(wù)處理，編制財務(wù)報表。同時在對外披露的財務(wù)報告中增加一些表外項目，提供有關(guān)企業(yè)人力資源狀況的非貨幣性信息。

隨著人力資源會計在一些企業(yè)中的試點推行，人力資源會計將被逐漸完善并發(fā)展成為一門成熟的應(yīng)用學科。在發(fā)展成熟后，其核算方法和計量手段將逐步規(guī)范化、科學化。這時進行全面推行人力資源會計才真正成為可能并切實可行，只有人力資源會計的核算方法和計量手段規(guī)范化、科學化了，人力資源會計所提供的信息才能真正成為可靠的、與決策相關(guān)的信息，才能真正發(fā)揮人力資源會計作為會計分支的職能。

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責任編輯：孫 飛

責任校對：周海鷗