精細化的成本核算方法——作業成本法

在日益激烈的競爭環境里，產品的銷售價格已逼近成本，產品的獲利空間已容不下成本的誤差。因此由于間接成本分配不合理造成一部分產品虛增，一部分虛減的情況，往往導致產品銷售和定價決策的的失誤，或者盲目夸大實際成本較高的產品銷售市場，而形成實際的虧損。或者拒絕接受合理的產品訂單，使企業丟掉實際成本較低的產品市場份額。在這種情形下產生了作業成本法。

一、作業成本法以及相關概念

１． 作業成本法也叫做作業基礎成本法或ＡＢＣ法。這種方法與傳統成本計算方法的區別在于：按作業歸集直接人工，制造費用，并按單位成本分配到使用相關作業的成本對象：直接材料成本直接計入成本對象。

作業成本法實際上不是一種獨立與傳統成本計算方法之外的新的成本計算的方法。而是對傳統成本計算方法的改進，使傳統的成本計算方法，更加科學，進一步細化。作業成本法核算的對象，從一個部門，一批產品，細化到成本的每一具體環節，每一關鍵作業。所提供的具體信息，不僅包括每一項作業的資源的消耗和能力的利用情況，還包括產品消耗的作業情況，成本信息量和有用性的增加，有利于進一步加強成本分析，發現管理中存在的問題；對作業中那些不增加價值的無效作業，采取措施嚴格控制，盡量減少甚至消滅；對于其中有效的作業，通過加強管理和控制，提高作業效率，增強產出能力。因此，可以實施有效的成本控制和持續的成本降低，促使企業在激烈的市場中，以成本優勢取勝，增強競爭能力。

２． 作業。作業是指企業在生產及經營活動中，所進行的一系列與產品生產或勞務提供有關的各項具體活動。如型材生產企業，在型材制造過程中，要經過更換產品的模具、混料、化學合成擠出、熱模成型、冷卻定型、牽引、腹膜、檢驗、包裝、入庫等活動。其中每一項具體活動都是一項作業，一項作業對任何加工或服務對象，都必須是重復執行特定或標準化的過程和方法。一項作業可能是一項非常具體的活動。

３． 作業鏈和價值鏈。現代企業被認為是為提供滿足客戶需求產品和勞務而設計的一系列作業的載體，作業鏈就是這種相互聯系的一系列作業活動的組成的鏈條。企業通過這條作業鏈，逐步使他的產品或勞務具有實用性。這條作業鏈的主要內容，應包括：產品的研究與開發、設計、生產、推銷、配送和售后服務等項職能。作業消耗資源，產品消耗作業，每一項作業的完成都需要消耗資源，同時又有一定的產出和價值鏈轉移到下一項作業。價值延著作業鏈在各作業之間轉移，構成一條價值鏈。

４． 成本動因。成本動因也稱成本驅動因素，使之可以引起成本相關對象的總成本發生變動的因素。在作業成本的計算中，成本動因可分為兩種：一種可以引起作業成本變動因素，作業成本耗用的是企業的資源，因此這類動因又被稱為資源動因；一種是因其產品成本變動的驅動因素，產品生產過程中耗用的是作業，因此，此類動因又被稱為作業動因。重點研究的是后一種，它是將作業分配到產品中的分配基礎。

成本動因作為作業成本分配到成本對象中去的分配基礎，有三種不同形式：（１）執行性成本動因，執行性動因一般是一致性的次數來體現，如材料采購的批次，設備的調整次數等。為生產某種產品而進行的原材料的采購越頻繁，該種產品承擔的費用越多；為生產某種產品而進行的設備調整次數越多，是該產品應承擔的調整人工成本，機物料消耗越多。（２）時間性成本動因，時間成本動因一般是以使用時間來體現的，如產品加工使用設備的時間越長，因承擔的設備臺時成本（設備折舊、操作工人的薪酬、動力成本等）越多。（３）實際成本動因，實際成本動因按對資源的實際消耗的多少來體現，如某種產品的材料數量或重量越多，應分配給的材料采購費用成本越多。

成本動因也可以分為單一動因和復合動因。單一動因是說成本動因作為分配基礎時，使用單一的數量、時間等指標；復合動因是說成本動因基礎分配時，使用兩種或兩種以上的數量指標。如按人工工時乘以設備工時系數，或者按設備工時乘以人工工時系數；產品售價乘以產量、數量乘以體積、數量乘以重量等。

二、作業成本法的主要特點

１． 作業成本法根據‘產品消耗作業，作業消耗資源’的思想對傳統的成本計算進行重大的變革。將著眼點放在作業上，首先依據作業資源的消耗情況將資源成本分配到作業，在依據作業對產品的貢獻方式將作業成本追溯到產品中去。一方面它克服了傳統成本計算中間接成本集合較少，缺乏同質性的特點；另一方面改變以產量為單一分配基礎間接分配基礎方法。

２． 與傳統成本方法相比較，作業成本法改變了以生產工時或人工成本等單一基礎進行成本分配方法的做法，而且根據產品在生產過程中消耗各種作業情況，選擇不同的作業分配基礎。這種方法，僅以強調因果關系原則，縮小成本分配范圍，增加分配比率的范圍。較好的解決了成本分配中的不合理的現象，提供了符合實際成本的信息，大大提高了成本信息在產銷決策和價格決策中的有用性，從而提高企業決策的管理水平，減少或避免決策失誤。

３． 作業成本法要求在分析作業和成本的動因的基礎上，建立作業中心和作業庫。按照作業成本法的基本理論，有著明確責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業，每一個作業中心獨立核算相關作業和費用。因此實行作業成本法較好地克服了傳統制造成本法中間接費用責任分不清的問題，并使以往一些不可控的費用在作業成本法下變成可控成本。

４． 在引導管理人員關注成本發生原因方面，作業成本還有一個顯著的特點，強調產品消耗的作業成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于投入成本。例如，一臺機器每月正常產量100件，但如果只生產80件產品，存在著20件未利用的生產成本。按作業成本法，只計算80件產品的實際消耗的作業成本，不把未利用生產能力的20件產品的成本計入產品成本，而作為期間成本處理。這是因為，未利用的生產能力的成本不屬于生產過程的發生的成本，而屬于企業管理和營銷部門控制的成本。因此，作業成本法更能真實地反映產品的實際成本，同時更有利于分清經濟責任。

三、作業成本計算程序

下面舉例說明作業成本法計算的程序。

西北建材企業原按逐步結轉法進行產品成本計算，生產分為三個步驟，第一部驟是備料，第二步驟為加工，第三步驟為包裝。為了說明問題，假定企業只生產兩種產品，對原來使用的計算產品的方法進行改進，實行作業成本法。

１． 確定成本對象。企業只加工兩種產品——型材和管材作為成本對象。

２． 確定直接成本類別。在作業成本下直接成本是直接計入成本對象中的無需進行分配，其他成本作為間接成本。根據該企業特點，生產型材和管材使用的原材料和輔助材料等作為直接材料成本，發生的其他成本，均作為間接成本。

３． 分析作業和成本動因。明確作業中心，確定間接成本集合（成本庫），是實行作業成本最關鍵的一道程序。一個企業在整個生產經營過程中，可能涉及幾十個項，甚至上百項作業，因此需要對每項作業進行分析，查明影響成本真實性的關鍵性作業，并將由相同產品成本動因的作業作為一類，把它們發生的成本歸集在一起，以便以相同的成本分配基礎將這一類成本分配到產品成本中去。每一類作業稱為一個作業中心，每一類作業發生的的資源耗費，成為一個成本集合或成本庫。經過分析，把型材生產間歸納六個關鍵性的作業，并將每一個關鍵性的作業，作為一作業中心。這六個作業中心分別是：換模具、電耗、水耗、檢驗、包裝、車間管理。

４． 按照既定的作業中心和成本集合設置作業賬戶。根據既定的作業中心設置作業賬戶，既要考慮便于成本的歸集，分配和作業成本分析，同時還要考慮財務報表成本所需的成本資料，以便編制對外財務報表。以加工企業為例，應在“生產成本——基本生產成本——模具”科目下，按上述既定的作業設置作業賬戶；還應在作業賬戶內，按間接成本賬戶項目（直接人工薪酬、動力用電、機物消耗、磨具的折舊等）設置專欄；同時還應在“生產成本—基本生產成本——模具”科目下，按產品設置成本計算單。為了滿足對外報表所需的成本資料各作業帳戶設置的專欄其名稱和內容要與對外報表的直接人工、制造費用的相應內容一致以便在編制對外報表時，能從各作業賬戶中有相應的數據資料。

四、實施作業成本中需要注意幾個的問題

從理論上講，作業成本法與傳統成本法相比有著明顯的優越性，但事實施起來，往往比較困難，成功運用作業法取得效果的并不多。注意以下幾個問題。

１． 實施作業成本法應有明確目的，正確地分析成本動因，合理的確定作業中心。要結合企業的實際情況，明確從哪一方面著手，找出傳統成本計算方法中存在的不適應當前管理需要的問題和薄弱環節，設計好運用作業成本法解決這些問題的途徑，以實現企業的既定目標。

２． 正確地分析成本動因，合理的確定作業中心和作業庫，確定多元化的作業成本和成本動因，是作業成本與傳統成本的本質區別。但也不是說，成本動因劃分的越細越好，太多了，也難于實施，因此確定的成本動因和作業中心，不宜過多，一定要切合實際。選擇成本動因時，一般應有會計師、生產工藝師等專家共同組成專家小組來完成。

３． 作業成本法與企業現有的成本核算體系相銜接，會計的各項基礎工作的建立，不是一朝一夕所能完成的，讓基礎適應性的會計核算體系是困難的；在現實基礎上對系統改進和完善，是比較容易做到的。由于作業成本法，對企業信息要求很高，而且信息的改進通常先于作業成本法的推行，這也是作業成本實施的重要前提。作業成本法與現有的成本體系有機的結合，有助于成本會計人員迅速理解和盡快適應成本的各項操作，縮短作業成本達到實用條件的時間，實現平穩過渡。推行作業成本法，不一定要一步到位，可以在局部先實行。

（作者單位：西安高科建材科技有限公司）