關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則幾個(gè)問(wèn)題的探討

[摘要] 本文闡述了非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的兩個(gè)重要概念：商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值以及非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量、確認(rèn)交換損益的兩個(gè)必要條件，通過(guò)案例計(jì)算分析對(duì)換入資產(chǎn)成本、交換損益金額確認(rèn)以及交換中涉及的相關(guān)稅費(fèi)幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了探討，并對(duì)準(zhǔn)則提出了補(bǔ)充修改建議。

[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值 商業(yè)實(shí)質(zhì) 交換損益 換入資產(chǎn)成本 非貨幣性資產(chǎn)交換

一、 準(zhǔn)則規(guī)定

財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)---非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

在理解這一規(guī)定時(shí)，首先我們需要把握以下兩個(gè)概念：

1.商業(yè)實(shí)質(zhì) 準(zhǔn)則第四條規(guī)定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其金額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。比如，某企業(yè)以一項(xiàng)非專利技術(shù)換入另一企業(yè)擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該項(xiàng)非專利技術(shù)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額亦相同，但對(duì)換入企業(yè)而言，換入該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資使其對(duì)被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的非專利技術(shù)有較大差異；對(duì)方換入的非專利技術(shù)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對(duì)其特定價(jià)值即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.公允價(jià)值基本準(zhǔn)則第9章第42條指出：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量。在理解這一定義時(shí)需把握以下幾個(gè)關(guān)鍵詞：

公平交易：雙方屬于非關(guān)聯(lián)方，不存在特殊或特定的利益關(guān)系，既沒(méi)有給予對(duì)方優(yōu)惠的動(dòng)機(jī)，也不能利用各種關(guān)系壓低價(jià)格、侵犯對(duì)方的利益。

熟悉情況的交易雙方：是指雙方合理理解資產(chǎn)和負(fù)債的屬性，了解資產(chǎn)實(shí)際或潛在的用途、市場(chǎng)情況等，有足夠的知識(shí)能力和相關(guān)信息，能夠明了自己的利益所在。

自愿：指買(mǎi)賣(mài)雙方為合理的動(dòng)機(jī)進(jìn)行交易，不是由于被迫購(gòu)買(mǎi)或清算銷(xiāo)售。買(mǎi)方不急于購(gòu)買(mǎi)，賣(mài)方并不急于出售，雙方以目前市場(chǎng)情況下可獲得的最佳價(jià)格進(jìn)行交易。

因此可以看出，所謂資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，實(shí)際是指有效市場(chǎng)下的資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，或者不存在有效市場(chǎng)下的資產(chǎn)或負(fù)債的內(nèi)在價(jià)值。

其次，要把握非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量、確認(rèn)交換損益的兩個(gè)必要條件：

1.交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)在實(shí)務(wù)中，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷能力，把握交易的實(shí)質(zhì)。關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量 在實(shí)務(wù)中，同時(shí)還要注意公允價(jià)值確定的優(yōu)先次序，當(dāng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的除外。

不能同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，準(zhǔn)則第6條規(guī)定：應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換（以下稱符合條件的非貨幣性資產(chǎn)交換），不涉及補(bǔ)價(jià)的，準(zhǔn)則第3條規(guī)定：公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；涉及補(bǔ)價(jià)的，準(zhǔn)則第7條規(guī)定：企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資本成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

從上述計(jì)算分析我們發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則有如下幾個(gè)問(wèn)題值得探討：

第一、換入資產(chǎn)成本金額確認(rèn)問(wèn)題

按準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于不能同時(shí)滿足準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)成本按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)，符合“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)處理原則；對(duì)于符合條件但不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)成本按公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)時(shí)換入資產(chǎn)成本體現(xiàn)了該資產(chǎn)當(dāng)期公允價(jià)值；對(duì)于符合條件并涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)成本按公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)，換入資產(chǎn)成本不能反映該資產(chǎn)當(dāng)期的公允價(jià)值。準(zhǔn)則中交換雙方換入資產(chǎn)成本均不能反映其當(dāng)期的公允價(jià)值，收到補(bǔ)價(jià)的一方虛增資產(chǎn)，支付補(bǔ)價(jià)的一方虛減資產(chǎn)。

第二， 交換損益金額確認(rèn)問(wèn)題

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入、換出資產(chǎn)均不能以公允價(jià)值可靠計(jì)量的，根據(jù)準(zhǔn)則第6、8條規(guī)定，不確認(rèn)交換損益，這體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)處理原則。因?yàn)檫@類交易從法律形式看是以物易物，具有商品交易的外在特征，但由于其交換不具有商品實(shí)質(zhì)（在實(shí)務(wù)中有待于會(huì)計(jì)人員按照準(zhǔn)則第四條規(guī)定進(jìn)行判斷）或者金額不能可靠計(jì)量，因而不具有商品交易的實(shí)質(zhì)，這類交易不應(yīng)該確認(rèn)商品交換損益；具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入、換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，這類交易從法律形式看是以物易物，具有商品交易的外在特征，同時(shí)，交易又是交換雙方自愿、熟悉情況下的公平交易，金額能夠可靠計(jì)量，具有商品交易的內(nèi)在實(shí)質(zhì)。從商品買(mǎi)賣(mài)角度看，對(duì)于這類交易我們可以理解為將“換出資產(chǎn)”賣(mài)出后再買(mǎi)入“換入資產(chǎn)”，在交換中以非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值作支付。因此，這種交換實(shí)質(zhì)上包含了換出非貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和換入非貨幣資產(chǎn)的購(gòu)入兩項(xiàng)交易，交換損益本質(zhì)上是換出的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，其金額應(yīng)該等于換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與該換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和處置該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)之和的差額。準(zhǔn)則中，將補(bǔ)價(jià)用來(lái)調(diào)整交換損益，不能反映非貨幣性資產(chǎn)交換損益形成實(shí)質(zhì)，使支付補(bǔ)價(jià)一方虛減損益，收到補(bǔ)價(jià)一方虛增損益。

第三， 交換中涉及的相關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題

在非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的情況有兩種，第一種情況是：與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，如符合條件的非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付的營(yíng)業(yè)稅等；第二種情況是：與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，如換入資產(chǎn)發(fā)生的安裝費(fèi)、支付的運(yùn)費(fèi)等。對(duì)于符合條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，與換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，筆者認(rèn)為應(yīng)分別處理，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)從其轉(zhuǎn)讓收入中抵減。

三、建議

綜上，建議對(duì)準(zhǔn)則作如下補(bǔ)充修改：

1.準(zhǔn)則第三條：“--應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：” 修改為“--應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益：”

2.準(zhǔn)則第七條：“企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資本成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”修改為“同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值、支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)之和與支付的補(bǔ)價(jià)的差額，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和與應(yīng)支付的與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”由此確認(rèn)的換入資產(chǎn)成本反映了換入資產(chǎn)的真實(shí)水平；確認(rèn)的交換損益反映了交易的實(shí)質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南

[2]楊小舟:“公允價(jià)值”計(jì)量屬性初探.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2006.10