解讀資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

2007年1月1日率先在上市公司實(shí)行的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”體系，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響，出臺(tái)了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”，專(zhuān)門(mén)用于規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的相關(guān)事項(xiàng)。新準(zhǔn)則與國(guó)際相關(guān)規(guī)定趨同，更加注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文就資產(chǎn)減值準(zhǔn)則談?wù)勎覀兊睦斫猓谕c業(yè)內(nèi)同仁探討。

一、計(jì)提資產(chǎn)減值的范圍擴(kuò)大了

原企業(yè)會(huì)計(jì)制度只對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)如存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提減值準(zhǔn)備，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上引入了“資產(chǎn)組”及“總部資產(chǎn)”的概念，改變了只針對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的格局，將計(jì)提資產(chǎn)減值損失的范圍由單項(xiàng)資產(chǎn)擴(kuò)大到單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

就個(gè)別資產(chǎn)而言，資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備的范圍有所擴(kuò)大，如應(yīng)收款項(xiàng)。原準(zhǔn)則在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，只對(duì)應(yīng)“應(yīng)收賬款“和”“其他應(yīng)收款”，而新準(zhǔn)則還增加了“應(yīng)收票據(jù)”和“預(yù)付賬款”等。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提范圍的擴(kuò)大，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需求，要求企業(yè)更加重視資產(chǎn)質(zhì)量，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的透明度。

二、引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)

傳統(tǒng)觀念上資產(chǎn)均以歷史成本計(jì)價(jià)，而資產(chǎn)減值準(zhǔn)則突破了歷史成本計(jì)量模式，有條件地引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。即當(dāng)資產(chǎn)減值確定資產(chǎn)可收回金額時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。公允價(jià)值的確認(rèn)，包括：有銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)的，按照銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)確認(rèn)；無(wú)銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)，但存在活躍市場(chǎng)的，按照買(mǎi)方出價(jià)確認(rèn)；無(wú)銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)，也不存在活躍市場(chǎng)的，以可獲取的最佳估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)。由此可以看出公允價(jià)值的引入使得在確定資產(chǎn)可收回金額時(shí)更加詳盡和更具有可操作性。同樣當(dāng)企業(yè)將合并所形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，其方法是:以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值為基礎(chǔ);公允價(jià)值難以可靠計(jì)量時(shí)，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。公允價(jià)值的引入使得商譽(yù)的分?jǐn)偢雍侠怼?zhǔn)確。

三、提出資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)、資產(chǎn)組組合等概念，解決了有些資產(chǎn)難以判斷是否發(fā)生減值損失的問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)要求在資產(chǎn)的可收回金額小于帳面價(jià)值時(shí)確認(rèn)減值，可收回金額是銷(xiāo)售凈價(jià)與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高者。由于一部分資產(chǎn)無(wú)公平交易的市場(chǎng)，使得銷(xiāo)售凈價(jià)無(wú)法確定，同時(shí)又沒(méi)有提出資產(chǎn)組、資產(chǎn)組合等概念，估算單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量也是非常困難的，這使得資產(chǎn)的可收回金額很難確定，難以判斷某些資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失的問(wèn)題。同時(shí)企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。因此企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上引入了“資產(chǎn)組”及“總部資產(chǎn)”的概念，使得企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，能夠?qū)ζ髽I(yè)的全部資產(chǎn)進(jìn)行估算。在估計(jì)可收回金額時(shí)，既可以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，估算其可收回金額，也可以資產(chǎn)組或總部資產(chǎn)為基礎(chǔ)，估算其可收回金額。這樣減值測(cè)算方法更加靈活、準(zhǔn)確，最終使企業(yè)確定的利潤(rùn)更加真實(shí)可靠。

四、規(guī)范列報(bào)，統(tǒng)一核算賬戶

為了規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，我國(guó)頒布了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，其中規(guī)定各項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失統(tǒng)一在利潤(rùn)表中集中填報(bào)，這就改變了現(xiàn)行制度中不同的資產(chǎn)減值損失計(jì)入不同的損益賬戶，如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)使用“管理費(fèi)用”；計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)使用“投資收益”；計(jì)提固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)又使用“營(yíng)業(yè)外支出”，使用賬戶的多而雜，加大了使用者的難度。而根據(jù)新修訂的準(zhǔn)則，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，統(tǒng)一使用“資產(chǎn)減值損失”賬戶，將“資產(chǎn)減值損失”在利潤(rùn)表中單獨(dú)列項(xiàng)，使得會(huì)計(jì)信息使用者能夠清晰地了解企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值的數(shù)額以及由于計(jì)提資產(chǎn)減值而減少的利潤(rùn)，從而提高了會(huì)計(jì)信息的清晰性和相關(guān)性，同時(shí)大大簡(jiǎn)化了企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，減輕了學(xué)習(xí)和使用的難度。

五、資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回;如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值重新計(jì)算確定折舊率；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。也就是說(shuō):我國(guó)會(huì)計(jì)制度和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》是趨同的，都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回?zé)o論是增加投資收益，還是沖減營(yíng)業(yè)外支出和管理費(fèi)用，最終調(diào)整的都是企業(yè)的利潤(rùn)。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際運(yùn)行情況分析，此規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第17條明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”這就與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了很大差異，但卻非常符合我國(guó)國(guó)情。第一，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國(guó)企業(yè)，特別是上市公司常常利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，前期多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后期間再全部或部分轉(zhuǎn)回，以達(dá)到調(diào)控利潤(rùn)的目的。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回，減少了企業(yè)管理領(lǐng)導(dǎo)者利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。第二，與我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力、判斷水平相適應(yīng)。我國(guó)會(huì)計(jì)人員數(shù)量眾多，能力參差不齊，而資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、轉(zhuǎn)回對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有較高的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合、分析、判斷能力，從我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力及判斷水平看，很難實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。如果允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。新準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，比較符合我國(guó)的國(guó)情。

總之，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷完善的基礎(chǔ)上，針對(duì)企業(yè)當(dāng)中存在的問(wèn)題，提出的行之有效的解決辦法，比較而言，新準(zhǔn)則在資產(chǎn)的認(rèn)定、可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)損失的確定及處理上都作出了詳盡的說(shuō)明，可操作性強(qiáng)。但也存在著一定的問(wèn)題，如資產(chǎn)減值后應(yīng)否對(duì)資產(chǎn)的剩余使用年限、折舊方法及殘值等進(jìn)行調(diào)整；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)所得稅的關(guān)聯(lián)（納稅影響會(huì)計(jì)法）等，都有待于我們今后繼續(xù)學(xué)習(xí)探討。

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