會計信息失真法律責任的缺失與完善

摘要：會計信息失真造成經濟秩序混亂，不但影響市場經濟的正常運行，而且損害了國家和投資者的根本利益。大量事實表明，會計信息生產、披露和監督過程中之所以存在違法行為，無不與巨額利益的誘惑相關，是主觀上的有意所為。因此，通過完善會計信息失真的法律責任來制約人為因素的影響，保證會計信息質量就顯得尤為重要。

關鍵詞：會計信息失真；法律責任；會計法

中圖分類號：F213．5文獻標識碼：A

The Deficiency of Legal Responsibility in Accounting Information Distortion

ZHANG Guo-hua1，JIANG Li2，HE Yan-bin3

（1.Accounting Development and Research Center，Xianmen University，Xiamen，361005;

[JZ]2.Harbin University of Commerce，150028;3.Heilongjiang Province Andition Department，Harbin 150001，China）[GK2!2]

Abstract:

The distortion of accounting information may cause disorderly economis operation， which can not only influence the normal market economy， but also demage thenational and investor's benefit.

The surrey indicates that in the process of accoanting information providing，publicising and governing，these illegal acts are all related to the huge temptation of benefit as a result of subjective mind.The paper suggests that the legal responsibility should be strengthend to regulate the artificial elements causing distorted accounting information so as to eusure the quality of accounting information.

會計信息是對會計主體的經濟活動及結果的反映，是人們認識和了解會計主體的重要途徑，是會計信息使用者進行決策的重要依據之一。當會計核算的依據不真實或反映的財務狀況和經營成果虛假，不符合實際情況時就導致會計信息失真。會計信息失真直接影響社會經濟資源的配置效率，關系到資本市場、金融市場的運行秩序。大量事實表明，會計信息生產、披露和監督過程中之所以存在違法行為，無不與巨額利益的誘惑相關，是主觀上的有意所為。因此，通過完善會計信息失真的法律責任來制約人為因素的影響，保證會計信息質量就顯得尤為必要。

一、會計信息失真法律責任的理論分析

會計法律責任是指從事與會計工作有關的人員因違反有關會計法律法規，應承擔的法律上的不利后果，包括民事、行政、刑事責任。會計法律法規，不僅包括《會計法》、會計準則、會計制度中對會計行為的規范，而且包括其他經濟法律規范中有關會計事項的規定。違反會計法規的直接結果就是會計信息失真，因此，由于違法而造成的會計信息失真要承擔相應的法律后果。可以說，會計法律責任貫穿于會計行為的過程中，具有廣泛性。

（一）會計信息失真法律責任的法理學分析

權利與義務作為法學的一對基石范疇，歷來都受到理論界的高度重視。權利的行使必須以義務相制約，權利賦予的大小必須配之以相應的義務。法的產生和發展在很大程度上是基于對利益資源配置的結果，法律權利的行使往往表現為利益的追求。然而，社會資源的稀缺性必然導致行為主體逐利中的利益沖突，要求法為協調利益沖突提供標準，達到利益的平衡。權利義務的統一性要求保障權利主體的利益必須承擔相應的義務，只有法律義務主體履行自己的義務，法律權利或利益主體的權利或利益才能兌現。法律義務是為保障權利和權力的有效運行或實現而由法律設定或當事人約定，并通過預設一定的法律責任來保障的，相關主體在一定條件下必須做或不能做的某種行為。因此，法律義務是以法律責任規定的形式體現的。

從法理上看，會計法律責任作為一種通過懲罰、補救，以期達到減少違法行為，保護法所確認的利益，恢復被破壞的法律關系和法律秩序的糾錯機制，其設置不論是內容還是形式，均應體現法的主體行為的責權利相統一原則。與會計信息質量相關的法律責任主體可以分為信息生產者（企業及其會計人員）和信息質量監督者注冊會計師事務，財政、稅務、證券等監管部門等兩類權力主體。為了保證會計信息生產者和監管者權力的行使，應為會計信息失真的各責任主體設置法律責任。

（二）會計信息失真法律責任的經濟學分析

經濟學有兩個最基本的假設：個人的經濟行為以效用最大化為準則和人類社會的經濟資源是稀缺的。在社會生活中，一般情況下，各行為主體的經濟行為是符合這個假設的。在經濟資源稀缺的前提下，除掉行為主體偏好的影響，各主體的經濟行為總是要權衡其成本和收益的，以使自己的效用最大或成本最小，當收益大于成本時，行為主體就會不惜犧牲成本獲取收益，這是經濟學的基本原理，也是各行為主體是否遵守會計法及其相關政策法規的根本動因。會計法及其相關法規規定了會計信息生產者及監督者等各行為主體的行為準則，力圖使各主體行為協調一致，保證會計信息質量。但是，各行為主體的利益最大化目標體現出了會計信息的顯著經濟后果，即行為主體為實現自身利益最大化會有所選擇的進行信息披露，甚至是制造虛假的會計信息。科斯認為， 在交易費用為零的情況下，不管法律對權利的初始界定如何，權利主體均能通過自由談判來達到資源的最優配置。然而，交易費用不可能為零。在交易費用為正數的情況下，法律在決定資源配置方面，起著極其重要的作用。因此，通過對行為主體設置法律責任來進行行為約束，可以有效地提高會計信息的質量。

二、我國會計信息失真法律責任的現狀

我國目前的法律責任主要有三類：刑事責任、民事責任和行政責任，相應的法律也有三個層次：第一層為刑法、民事通則和行政處罰法；第二層為會計法、注冊會計師法等；第三層包括違反注冊會計師法處罰暫行辦法、職業道德規范及企業職工獎懲條例等。第二層法律是會計信息失真責任主體法律責任的主要依據。隨著《會計法》的頒布執行和兩次修訂，以《會計法》為核心的會計法律體系日益健全，但是由于在現實中存在著會計違法行為的雙重性、承擔法律責任主體的多樣性等特點，目前法律法規在規定會計信息失真法律責任方面還存在著一些不盡人意之處。主要表現在：

（一）對承擔會計法律責任的主體界定不嚴密

《會計法》第四條和第二十一條明確了單位負責人作為會計法律責任主體的地位。如第四條規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”第二十一條規定：“單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。但在《會計法》第六章法律責任中規定：如果單位存在偽造、變造會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務會計報告；隱匿或故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告等行為，被追究法律責任的個人是“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”，這似乎又對單位負責人網開了一面。而且“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”的含義到底如何理解，并無解釋，這使法律責任的追究缺乏法律依據。對于理論界爭論較多的會計人員的法律責任問題，《會計法》中并未明確規定，好像會計人員不需負什么法律責任了。事實上，會計人員接受管理當局的委托編制財務報告，是財務資料的直接制造者，對虛假會計信息負有不可推卸的責任，但是，會計人員主觀上一般沒有提供虛假會計信息的動機，只不過是迫于管理當局的壓力進行造假，所以，對于提供虛假會計信息的會計人員應承擔什么法律責任，會計人員本身是否具有承擔刑事責任的條件還是一個值得商榷的問題。

（二）虛假會計信息法律責任分擔界限模糊

一項虛假會計信息的生產與披露，從原始憑證開始、直至報表的公布，中間有著諸多的環節和經手人，包括：公司的財務人員、財務經理、公司總經理、注冊會計師、公司管制機構、最終到達會計信息使用者手中。如何確定這些不同環節相關人員的法律責任，是一個非常棘手的問題。在現行的《會計法》、《注冊會計師法》、《公司法》中分別規定了制造虛假會計信息的公司管理部門與財務主管、注冊會計師要承擔法律責任，同時，有關法規也規定了監管部門的失職亦應承擔責任。但是，對同一個虛假會計信息責任究竟如何分擔，還沒有法規予以明確規定。從而在司法實踐中，當一項虛假會計信息涉及到多個環節時，司法部門只能采用非理性無限連帶責任的判例原則，即誰最有能力承擔經濟賠償，就由誰來承擔責任，也就是所謂的 “深口袋理論”。這一理論的貫徹，從表面上來看，起到了符合平衡社會機制的作用，但實際上，由于責任與權利不相匹配，這種處罰不當已產生了一些不良后果，無形中加大了行為主體的責任成本。

（三）會計法律責任體系不健全

追究法律責任不外乎行政責任、民事責任、刑事責任三種形式。長期以來我國法律規范過于依賴行政處分與刑事處罰，忽視民事責任。作為專門規范會計工作的《會計法》制定于1985年，在1993年、2001年兩次修訂過程中，都沒有規定民事責任（王雄元2003）。因此，一旦牽涉到民事法律糾紛，《會計法》無能為力。類似的問題，也反映在其他有關的經濟法規中，如公司法、合同法等。然而，恰恰在市場經濟條件下，由于會計環境的改變和對會計信息不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的法律問題為最多。這是因為，市場經濟是建立在各經濟主體之間具有自主性和平等性并且承認其各自物質利益的基礎之上的，而各經濟主體之間的矛盾絕大部分又都屬于民事責任的范疇。這就要求我們必須以民事法律來規范、引導、制約、保障各主體的經濟利益。可惜的是，在現有的法規中，在處理會計信息的糾紛中，有關民事責任的規定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。

三、完善我國會計信息失真法律責任的建議

（一）整合現有法律資源，理順相關法律間的關系

目前與會計信息失真相關聯的法律關系還沒有理順，對同一事項的認定不同的法律還存在不同的解釋。如對責任主體罰款的規定：刑法為2-20萬元、公司法為1-10萬元、證券法為3-30萬元而會計法為0．3-5萬元，這種狀況勢必造成多頭執法，多種處罰的發生，不利于對會計信息失真的監管。因此需要整合現有法律資源，理順相關法律間的關系，對于涉及同一事項的不同法律規定，可在遵循《會計法》母法地位的同時，按照特別法優于普通法的原則進行處理，特別注意不同法律法規之間的銜接統一，避免多頭執法、重復執法問題的發生。

（二）完善相關法律法規，增強可操作性

1、加大處罰力度。著名學者波斯納提出，通過法律手段監管的有效性應從兩個方面考慮：嚴厲性和發現概率。總體而言我國對會計信息失真行為監管的法律手段還不夠嚴厲。美國新近通過的《公司責任法案》將違規首席執行官的處罰增加到10-20年的刑期和100-500萬美元的罰款；韓國商法第626條對不真實報告罪的處罰是5年以下徒刑或1500萬韓元的罰金；法國商事公司法對不實報告罪的處罰是2年監禁和3萬法郎的罰金。相比之下，我國對責任主體的處罰就起不到威懾作用。因此，只有加大對責任主體的處罰力度，如通過制定針對經營者的懲處條款，尤其是刑事責任的規定，對經營者的行為予以限制約束，使其違法的效用為零或為負值，才能有效提高會計信息的質量。

2、將民事賠償責任寫進法律。長期以來民事責任的空缺使會計信息失真責任主體的違法成本大大降低，不利于會計信息失真的治理，而大量的調查研究表明追究相關責任人的民事責任是治理虛假會計信息的主要途徑（李明輝、曲曉輝2004）。所以要改變這種局面，必須從法律層面上確定民事責任。筆者認為應將民事賠償責任寫進專門處理會計法律問題的《會計法》中，特別注意在規定民事賠償責任時應增加可操作性，真正使民事責任形成一種利益補償機制。

3、借鑒國外先進經驗，明確虛假會計信息責任分擔問題。1995年12月，美國國會通過了“私有證券訴訟改革法令”，該法案致力于原告對虛假會計信息予以起訴時，防止濫用“深口袋理論”，其中第一點就規定：應根據被告錯誤程度承擔相應的比例賠償責任，取代過去的連帶責任。我國的經濟政治體制與美國存在很大區別，不能照抄照搬美國的法律法規，但我國可以借鑒美國的先進經驗，明確虛假會計信息責任分擔問題，改變過失與法律責任不相匹配的現象，但虛假會計信息責任分擔問題應該寫進相關法律法規，還是單獨制定法規予以體現還是今后一個值得研究的問題。

（三）強化外部監督法律責任

有效的外部監督機制可直接使契約各方受到約束，有助于有序制度框架的建立和完善，從而防范不實會計信息的形成。外部監督主要包括注冊會計審計制度和國家行政干預兩方面，為了使外部監督機制更好的發揮作用，應強化其法律責任。 

1、完善注冊會計師的法律責任。因注冊會計師的職業特點，其所負的法律責任比任何職業更重大。在確定注冊會計師的法律責任時，應合理區分過失、共同過失、敲詐及推定敲詐等不同違法行為。值得注意的是，注冊會計師的審計意見只能合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應被認為是對審計單位的經營能力及其經營效率所做得承諾。所以，在現實條件下，也應該讓注冊會計師充分認識到自己可能承擔的法律責任，采取措施降低審計風險。

2、加強行政部門的法律責任。已有的會計信息失真法律責任方面的文章中，論及行政部門法律責任的較少，新《會計法》只提到“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依據有關法律和行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查”，并未提及有關行政部門的法律責任問題。現實情況則是：行政部門擁有的權利和其應承擔的法律責任是不成比例的。因此，在強化行政部門的法律責任方面，應明確財政部門為各單位會計工作監督的執行部門，其他相關部門監督檢查會計資料的權限界定在法定范圍之外，這樣，會計報表一旦被有關部門認可，該部門就應對會計報表的合法性負責，下級部門不應再承擔責任或不承擔主要責任。對于行政部門的不作為現象，相關單位和個人可依法申請行政復議或提起行政訴訟，追究行政部門的法律責任和賠償義務，今后還應加強行政法律法規的制定和有效實施，協調行政部門的權利和承擔的法律責任，使會計信息的外部監督機制順利運行。

會計造假的主要動因是利益驅動，解決會計信息失真問題是一項任重道遠的工作。加大會計造假的成本，是控制會計信息失真，徹底清除會計作假的有效手段。因此，只有從法律的角度對相關人員特別是單位負責人的法律責任加以認定和追究，加強監督與執法力度，做到有法可依，執法必嚴，違法必究，才能使整個社會經濟按照公平、誠信、法治的規則運行，使會計造假才會失去生存的土壤，才能保證會計信息質量，向廣大投資者提供相關、可靠的財務會計信息。

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（責任編輯：石樹文）