矩陣在基于作業(yè)成本核算中的運(yùn)用

摘要：作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體，而成本動(dòng)因是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素，是作業(yè)成本管理的核心范疇。基于作業(yè)的成本核算的矩陣算法，可以減少工作量，更重要的是能夠適應(yīng)會(huì)計(jì)電算化發(fā)展的要求。矩陣在基于作業(yè)的成本核算方法中的運(yùn)用，一是用于制造費(fèi)用的歸集，二是用于作業(yè)成本在產(chǎn)品間的分配。

關(guān)鍵詞：作業(yè)；成本動(dòng)因；矩陣

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1673－291Ｘ（2008）06－0083－03

一、成本矩陣核算的基礎(chǔ)

（一）作業(yè)

作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。作業(yè)具有三個(gè)基本屬性:（1）作業(yè)是“投入—產(chǎn)出”因果連動(dòng)的實(shí)體，其本質(zhì)是交易，所以，作業(yè)成本計(jì)算也可稱(chēng)為“交易量基準(zhǔn)成本計(jì)算”，或譯為交易成本計(jì)算；（2）作業(yè)貫穿于動(dòng)態(tài)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的首位；（3）作業(yè)應(yīng)該是一種可量化的基準(zhǔn)。作業(yè)可按不同的角度進(jìn)行分類(lèi)，兩種有代表性的分類(lèi)如下。

庫(kù)泊將作業(yè)分為四類(lèi)：

1.單位作業(yè)，即使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。這種作業(yè)成本與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)，如動(dòng)力、裝配等。

2.批別作業(yè)，即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。批別作業(yè)與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動(dòng)，如機(jī)器準(zhǔn)備、原料處理等。

3.產(chǎn)品作業(yè)，即使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。這種作業(yè)成本與產(chǎn)品及批數(shù)無(wú)關(guān)，但與產(chǎn)品項(xiàng)目成比例變動(dòng)，如某產(chǎn)品線(xiàn)的改造工程等。

4.過(guò)程作業(yè)，即使企業(yè)整個(gè)過(guò)程都受益的作業(yè)。

在庫(kù)伯的作業(yè)分類(lèi)基礎(chǔ)上，特尼教授又提出了顧客作業(yè)。在小型公司作業(yè)可劃為兩類(lèi)：

1.目標(biāo)作業(yè)。使產(chǎn)品或顧客受益的作業(yè)，如為顧客提供技術(shù)服務(wù)。

2.維持性作業(yè)。使某個(gè)機(jī)構(gòu)或某個(gè)部門(mén)受益的作業(yè)，它與產(chǎn)品的種類(lèi)和某種產(chǎn)品的多少無(wú)關(guān)。

現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)為了滿(mǎn)足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，即“作業(yè)鏈”，每項(xiàng)作業(yè)都是另一項(xiàng)作業(yè)的顧客，反過(guò)來(lái)另一項(xiàng)作業(yè)又是它本身的顧客，將作業(yè)鏈上的所有作業(yè)匯總起來(lái)，即是為外部顧客提供有價(jià)值服務(wù)的企業(yè)整體。

（二）價(jià)值鏈

波特于1985年提出，價(jià)值鏈?zhǔn)欠治銎髽I(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的根本，它緊緊地與服務(wù)于顧客需求的“作業(yè)鏈”相關(guān)聯(lián)，每項(xiàng)作業(yè)都消耗一定的資源，同時(shí)，又有一定的價(jià)值量的產(chǎn)生轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的價(jià)值集合，作業(yè)鏈的形成過(guò)程就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程。

（三）成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動(dòng)因是作業(yè)成本管理的核心范疇，對(duì)于成本動(dòng)因范疇有兩種互異而又互補(bǔ)的認(rèn)識(shí)，第一種認(rèn)識(shí)是直接源于作業(yè)成本管理（ABCM）的作業(yè)范疇，圍繞作業(yè)的概念而展開(kāi)的微觀成本動(dòng)因；第二種認(rèn)識(shí)是從企業(yè)全局出發(fā)，是從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義高度來(lái)認(rèn)識(shí)的宏觀成本動(dòng)因。包括兩種形式:

1.資源動(dòng)因。反映了作業(yè)中心對(duì)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。按照作業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)則:作業(yè)量的多少?zèng)Q定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)量沒(méi)有直接關(guān)系。通常將這種資源消耗量與作業(yè)量間的關(guān)系稱(chēng)作資源動(dòng)因。例如，當(dāng)“檢驗(yàn)部門(mén)”被定義為一個(gè)作業(yè)中心時(shí)，則“檢驗(yàn)次數(shù)”就可以成為一個(gè)資源動(dòng)因。這時(shí)，許多與檢驗(yàn)有關(guān)的成本將會(huì)歸集到消耗該項(xiàng)資源的作業(yè)中心。資源動(dòng)因作為一種分配基礎(chǔ)，反映了作業(yè)中心對(duì)資源的耗費(fèi)情況，是將資源分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。在分配資源的過(guò)程中，由于資源是一項(xiàng)一項(xiàng)分配到作業(yè)中的，于是就形成了作業(yè)的成本要素。將每個(gè)作業(yè)成本要素相加就形成了作業(yè)成本庫(kù)。通過(guò)對(duì)成本要素和成本庫(kù)的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本。

2.作業(yè)動(dòng)因。是作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)。也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介，通過(guò)實(shí)際分析可揭示哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)減少的，整體成本應(yīng)該如何改善、如何降低。資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因的關(guān)系可以用下圖表示。

從圖中可以看出，作業(yè)是資源和產(chǎn)品的一個(gè)中介，一方面，代表一定價(jià)值的資源通過(guò)資源動(dòng)因軌跡到作業(yè)中心；另一方面，作業(yè)的消耗又通過(guò)作業(yè)動(dòng)因形成了產(chǎn)品成本，最終將資源追溯到產(chǎn)品中，形成了產(chǎn)品價(jià)值。

二、制造費(fèi)用的歸集

制造費(fèi)用一般分為基本生產(chǎn)部門(mén)的制造費(fèi)用和輔助生產(chǎn)部門(mén)的制造費(fèi)用，制造費(fèi)用的歸集涉及到輔助生產(chǎn)部門(mén)之間的交叉分配以及在輔助生產(chǎn)部門(mén)和基本生產(chǎn)部門(mén)之間的分配。下面建立輔助生產(chǎn)費(fèi)用的模型，通過(guò)矩陣運(yùn)算直接計(jì)算出輔助生產(chǎn)費(fèi)用對(duì)外部各收益對(duì)象的分配額。

假設(shè)某企業(yè)2月份輔助費(fèi)用和向各受益部門(mén)提供的勞務(wù)、作業(yè)量如表1所示，各部門(mén)應(yīng)負(fù)擔(dān)的輔助費(fèi)用和其消耗的收益量成正比。

由于各部門(mén)應(yīng)分擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用和受益量成正比，所以，P本質(zhì)上為成本動(dòng)因矩陣，H為成本動(dòng)因比率矩陣，受益系數(shù)和成本動(dòng)因比率是統(tǒng)一的。因此，可以把輔助部門(mén)理解為一個(gè)輔助作業(yè)成本組，其費(fèi)用是受作業(yè)量（受益量）驅(qū)動(dòng)的，受益部門(mén)也可以理解為是基本作業(yè)成本組，如果計(jì)量準(zhǔn)確，可以直接理解為產(chǎn)品。

三、作業(yè)成本在產(chǎn)品間的分配

假設(shè)作業(yè)成本和產(chǎn)品之間的關(guān)系如表2所示。

成本動(dòng)因和成本動(dòng)因比率是作業(yè)成本組的重要特征，成本動(dòng)因結(jié)構(gòu)就是作業(yè)成本的分配結(jié)構(gòu)，成本動(dòng)因比率水平的高低能夠反映出作業(yè)的效率。

綜上所述，矩陣在基于作業(yè)的成本核算方法中的運(yùn)用，一是用于制造費(fèi)用的歸集，二是用于作業(yè)成本在產(chǎn)品間的分配。基于作業(yè)的成本核算的矩陣算法，一方面可以減少工作量，更重要的是能夠適應(yīng)會(huì)計(jì)電算化發(fā)展的要求。

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