中美公允價值會計應用的比較分析

[摘要] 我國新會計準則中最引人注意的變化是關于公允價值會計計量屬性的應用，這說明我國已按現行國際慣例把“公允價值”計量模式引入中國會計體系。美國在公允價值會計的研究和應用領域30多年來一直引領世界。本文主要對美國和我國公允價值應用現狀進行分析，為我國推廣公允價值會計應用提供參考和借鑒作用。

[關鍵詞] 公允價值 公允價值會計 計量屬性

所謂公允價值會計（Fair Value Accounting），是指以公允價值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。而公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。目前公允價值主要以市場價值或未來現金流量的現值表示。當存在市場交易價格的情況下，市場交易價格即為公允價值，但市場交易價格必須具備兩個條件——活躍市場和公平交易。當不存在活躍市場的公平交易價格時，就以現值作為公允價值，即資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來現金流入量的折現金額計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

一、美國公允價值會計應用現狀分析

公允價值會計起源于美國，在美國的應用最早可以追溯到上世紀60年代。在1967年12月，APB（會計原則委員會）發布的“1967年總括意見”中要求企業對應付債務用現值進行攤銷。這可能是美國現有會計文告中應用公允價值的最早記錄。此后，APB又在發布的第16、18、21、29號意見書中要求企業對一些資產運用公允價值計量。1975年12月，FASB（美國財務會計準則委員會）頒布SFAS（美國財務會計準則）12“某些可交易證券的會計處理”，要求對可變現的普通證券用公允價值計量，這是FASB發布的第一個涉及公允價值應用的會計準則。

80年代美國對公允價值的使用主要是針對資產類項目，范圍比以前有較大拓展。在這一期間發布了16項與公允價值有關的會計準則。90年代美國公允價值會計的應用范圍進一步擴大，又發布了23項涉及公允價值的會計準則，與金融工具公允價值有關的準則有9份。這一期間公允價值的應用重點突出兩點：一是加大現值技術的開發和使用力度；二是突出公允價值在金融工具確認、計量和披露中的核心作用。進入21世紀后，美國對公允價值的使用力度再次加大，將公允價值全面融入新發布的準則，對一些先前的準則進行修訂并同時將公允價值融入準則，或者對先前已經應用公允價值的準則進行改進。但隨著公允價值使用范圍的擴展，現行準則中公允價值計量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散于眾多準則中的公允價值計量指導造成了實務運用的混亂，缺乏一致性，特別是對于那些沒有活躍交易的事項來說尤為明顯，迫使FASB從全局角度形成統一的“公允價值計量”準則。FASB在相續發布了“公允價值計量(Fair Value Measurements)” 征求意見稿和公告工作草案之后，于2006年9月正式發布了美國財務會計準則第157號(Statement of Financial Accounting Standards， SFAS NO.157)——公允價值計量。本準則闡述了公允價值計量的目標、范圍、計量、披露以及生效日期和過渡期等，在公允價值計量中詳細論述了公允價值的定義、資產或負債及其應用、主市場或最有利市場、初始確認和后續確認、估價技術和公允價值等級等內容。SFAS NO.157的出臺對國際財務會計理論和實務界將產生一定的影響，對推動財務會計計量的改革和發展有重要作用。

二、我國公允價值會計應用現狀分析

我國對公允價值會計的運用，經歷了“先用后棄、棄后又用”這樣幾個階段。1998年發布的《債務重組》中，首次采用公允價值計量。在2001年1月修訂前的債務重組、非貨幣性交易等準則中有公允價值的運用。但由于企業濫用公允價值以粉飾經營成果的情況嚴重影響了企業真實財務狀況的披露，2001年準則修訂時，又取消了公允價值。2006年2月15日發布、2007年1月1日首先在上市公司中實施的新會計準則體系中大量涉及公允價值的應用。但基于我國生產要素市場尚不發達，開放的市場體系的建立尚需時日，大多數會計要素不容易甚至不可能取得公允價值的國情，對公允價值的應用我國采取審慎的態度，主要表現在以下幾個方面： 第一，我國會計基本準則規定計信息的首要特征是可靠性，因此，企業對會計要素進行計量時，堅持歷史成本原則的主導地位。 第二，對應用公允價值給出了苛刻的條件提出，采用公允價值計量必須同時滿足兩個條件：一是該會計要素所在地有活躍的市場；二是能夠從市場上取得同類或類似會計要素的市場價格及相關信息，從而對會計要素的公允價值做出合理地估計。從中可以看出，準則制定者為防止企業在實務中濫用公允價值。第三，公允價值的應用范圍有限，只在金融工具、投資性房地產、債務重組、非共同控制下的企業合并及貨幣性資產交換等準則中限制使用。通過上述中美公允價值會計應用現狀的分析比較，我們可以看出美國關于公允價值的研究更深入，更成熟，應用范圍更廣，有專門的公允價值具體準則進行規范。這主要是因為：第一，公允價值計量擁有傳統計量屬性所不具備的優越性，更符合經濟和會計發展的需要。美國發達的資本市場帶來金融工具日新月異的變化，對計量屬性提出新的要求，高度分散的股權結構帶來的信息使用者更傾向于關注信息的相關性。第二，美國成熟的市場經濟有一個成熟的信息系統，有相應的機構每個月發布相關信息，有很多公允市價和相應的行業參考價格、模型、指數和參數，公允價值較容易取得。第三，美國的會計準則完善，會計造假的空間很小，法制也比較健全，對會計舞弊的懲罰力度大，會計造假成本很高，在一定程度上揭制了企業利用公允價值進行會計造假，這對公允價值的推廣應用起到了一定作用。

三、加強我國公允價值會計應用的建議

1.更新會計人員觀念，提高會計人員專業素質。公允價值的合理估計和運用有賴于高素質的會計人員，因此，要在我國推廣公允價值的應用，就必須不斷加大會計教育投入，培養具有公允價值觀念，懂理論、會實務、職業道德高尚的會計人員。這是公允價值得以全面應用的必備條件，也是降低公允價值應用成本，為公允價值應用掃清障礙的需要。首先，會計人員在業務素質上要緊跟時代的步伐和形勢的發展，不斷更新觀念，接受新知識，不能墨守成規，拒絕新生事物。其次，要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳和對會計人員進行知識更新，使廣大會計人員能盡快熟知公允價值計量屬性，同時能盡快掌握對其的具體運用。

2.我國應盡快制定“公允價值計量”準則。目前，我國涉及公允價值的相關準則分布較為零散，缺乏系統指導公允價值理論和實務的公允價值準則體系，我國是否也可借鑒美國的經驗建立一個指導公允價值運用的“公允價值計量”準則，是值得深思和借鑒的。正如美國財務會計準則委員會在經過多次的研究討論征求意見的基礎上才推出“公允價值計量”準則一樣，我國會計準則制定部門需要對各項要求公允價值計量的交易和事項的計量指南進行系統研究，并在此基礎上制定符合我國國情的單獨的“公允價值計量”準則。 因為美國的準則是基于其發達的市場經濟環境和對游戲規則的深刻理解的基礎上制定和執行的，而我國運用“公允價值”計量的相關條件和市場基礎相對于西方的發達國家還略顯不完善，關于公允價值計量的許多內容也尚處于探索階段，如果試圖將美國的東西照搬照抄到我國的話，可能會適得其反，因此，為了方便執行和運用，我國在制定“公允價值計量”準則時，其相應的格式和內容也應符合我國的實際情況，要在具體準則中對運用公允價值的細節問題應盡可能詳盡地予以規定或說明，例如何時采用公允價值，何時采用歷史成本；在二者均可采用時，何者為首選方案等。另外我國會計信息失真現象還比較嚴重，會計人員職業判斷的經驗還比較缺乏，這就需要盡量詳盡的會計規范，這樣可以減少粉飾報表的行為，也有利于實務操作。

3.建立完善的市場環境和成熟的市場價格體系。在我國現階段，公允價值計量所依存的市場環境不完善，市場價格不成熟，其信息數據并沒有在一個公開的網絡或相應的全國性行業價格平臺披露，因此無法給公允價值一個統一的標準或者評價，公允價值難以達到公允，并有可能成為利潤操縱的工具。因此要完善與公允價值應用相關的市場環境，如健全成熟的生產資料市場、產權交易市場、資本市場以及發達的專業評估技術等，形成成熟的市場價格體系。

從公允價值的國際應用來看，公允價值可能發展成為未來價值計量主要屬性的趨勢。美國會計界目前早已越過應不應該運用公允價值的爭論階段而進入如何運用階段，公允價值的廣泛采用是不可回避的。因此擴大公允價值應用范圍，加大公允價值應用力度應該是我國企業會計準則在未來一個發展階段的目標和任務。

參考文獻：

[1]葛家澍林志軍:《現代西方會計理論（第二版）》，廈門大學出版社，2006.08

[2]鄒小平呂躍金:《美國公允價值計量準則的最新發展及借鑒》，《會計師》，2006.11