提升職業判斷能力 應對所得稅會計的挑戰

[摘要] 新所得稅會計準則的實施給企業的會計人員帶來了多方面的挑戰，本文分析了新所得稅會計準則對會計人員職業判斷能力的挑戰。在此基礎上，提出培養會計人員素質、完善支撐環境、加強外部監督等應對挑戰的措施。

[關鍵詞] 新所得稅會計 職業判斷 挑戰

新《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱新準則）準則的實施也給企業的會計人員帶來了很多挑戰。本文主要新準則給會計人員的職業判斷帶來的挑戰，旨在拋磚引玉，激發會計人員研討新準則的積極性、創造性，并以此來推進新所得稅會計準則的推廣和應用。

一、新準則對會計人員的職業判斷能力提出了挑戰

所謂職業判斷能力是基于現有的環境，利用自己的專業知識和職業經驗，對會計事項處理所采用的原則、方法、程序等進行的判斷與選擇。這種判斷和選擇不僅是對已發生會計事項所適用的核算方法、適用政策等的選擇，也包括對未來會計事項計量金額的合理估計和判斷。新準則中很多規定對會計人員的職業判斷能力提出了挑戰。

1.遞延所得稅資產的確認需要較高的職業判斷能力

按照新準則的相關規定，對暫時性差異可分為兩大類，即應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。對于可抵扣暫時性差異，實質是本期比企業預計的納稅多了，將來可少交稅，會有經濟利益流入企業，所以本期可確認為遞延所得稅資產。在實際工作中，見于會計核算的謹慎性原則，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，應當以未來期間很可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，該應納稅所得為未來期間企業生產經營活動實現的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在未期間轉回相應增加的應納稅所得，并應提供相應的證據。根據此項規定可看出，確認遞延所得稅資產有三個條件：一是確認遞延所得稅資產的首要前提是當期有可抵扣的暫時性差異；二是本期確認的遞延所得稅資產的數量是以未來期間很可能取得的用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限；三是當期已確認的遞延所得稅資產必須提供相應的證據。對于第一個和第三個條件較易判斷，但對于第二條中的“未來期間很可能取得的應納稅所得額”卻需要會計人員的職業判斷。

例如：新準則規定，按照稅法規定允許抵減以后年度利潤的可彌補虧損，視同可抵扣暫時性差異。若某一上市公司2007年度虧損100萬元，則按稅法規定2007年的虧損可在不超過五年的時間內進行彌補。這也就是說明，2007年除了按稅法規定當期不用繳納所得稅外，還可給以后年度的應納稅所得額帶來抵減的好處，使未來的五年的所得稅納稅義務得到抵減。但是站在會計處理的角度，2007年在確認遞延所得稅資產時其數量是多少呢？不同年份、不同盈利狀況的企業，其金額應該不一樣。

若公司2008年～2012年間，共預計取得的應稅所得額大于或等于100萬，則應確認的遞延所得稅資產就應該是100萬×所得稅稅率；若預計取得的應稅所得額小于100萬，則確認的遞延所得稅資產應小于100萬×所得稅稅率。

也就是說，會計人員只有對未來五年取得的用以抵減可抵扣暫時性差異的金額先進行職業判斷，才能確認當期的遞延所得稅資產。

當企業有可抵扣暫時性差異時，其所得稅會計處理為：

借:所得稅費用

借:遞延所得稅資產

貸:應交稅費——應交企業所得稅

從以上會計分錄可看出，當應交的企業所得稅金額一定時，確認的遞延所得稅資產金額與所得稅費用金額呈負相關關系。遞延所得稅資產確認不合理，就會引起當期所得稅費用不合理，也就是當期賬面凈利潤失真。因此會計人員的職業判斷能力直接影響著一個企業的盈利狀況及會計信息質量。

2.遞延所得稅資產的調整需要有較高的職業判斷能力

新準則除了要求應對當期遞延所得稅資產進行合理確認之外，還對已確認的遞延所得稅資產的調整也提出了要求。一是為了體現謹慎性原則，新準則要求在每一個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果有證據表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，即預計未來所得稅的利益不能實現的，應將不能實現的部分計提減值準備，減記遞延所得稅資產的賬面價值，以反映當前有關遞延所得稅資產的可實現情況，同時確認為本期所得稅費用。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額又應當轉回。二是資產負債表日如果有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。

從這塊規定可看出，新準則要求遞延所得稅資產賬戶余額真實反映其可實現情況，當可實現的金額低于其賬面余額時，應計提該項資產的減值準備，即減記遞延所得稅資產。當可實現金額增加時，又應對以前未確認的遞延所得稅資產進行補充確認。而遞延所得稅資產的可實現金額是隨著企業經營形勢的改變而改變的，也就是說它是一個變量，而對這個變量的追蹤估計、確認，它需要會計人員對未來事項具備高瞻遠矚的職業判斷能力。不具備這個能力，就無法對遞延所得稅資產的賬面余額做出適時調整，會計信息就會失真。

3.預期稅率的確定需要職業判斷能力

新準則規定，確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率。由于所得稅稅法中有優惠稅率的規定，導致預期稅率與許多不確定因素相關。不論是在現行所得稅稅法中，還是在即將實行的新所得稅稅法中，對于不同行業或一個企業不同類型、不同規模的收入有可能適用不同的所得稅稅率。例如，高新技術產業可適用優惠稅率；另外對于小規模、微利企業也適用優惠稅率等。作為會計人員，要對預期稅率作出職業判斷，必須對本企業未來的經營方向、經營類型、經營規模等先進行合理預測，這樣才能確定與預期方式對應的稅率，從而進一步確認當期的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

二、多方努力提高會計職業判斷能力

新準則對會計人員的職業判斷能力提出了挑戰，如何應對？筆者認為應從自身素質、支撐環境、外部監督等方面共同努力。

1.努力提高會計人員的自身素質

首先應樹立職業判斷的意識。職業判斷意識是正確執行、提高職業判斷能力的先決條件。傳統的會計制度一般要求會計人員遵循核算的統一性，而新準則在會計政策、會計估計、會計計量等諸多方面都有選擇空間，這就要求會計人員必須重新樹立職業判斷的意識。其次，加強依法納稅意識。會計人員應本著“依法納稅、合理籌劃”的原則，對會計事項客觀公正地進行判斷，做到不弄虛作假，不貪贓枉法，不損害國家利益。最后，不斷提高專業技能、積累執業經驗。過硬的專業技能、執業經驗是做好職業判斷的基石。作為一名會計人員應樹立終身學習的理念，應認真研究和學習國家經濟政策、稅收政策、會計理論和準則的發展變化，提高對企業發展和稅收政策預測的準則性。同時，通過后續培訓和定期輪崗來提高自身的專業技能和執業經驗。

2.完善會計職業判斷的支撐環境

職業判斷的支撐環境是提升會計人員職業判斷能力的重要影響因素，也是會計職業判斷能力充分發揮的重要保證。因此，應該完善會計職業判斷的支撐環境，以此保障會計職業判斷的合理進行。

一是完善制度環境。我國目前的會計制度建設相對滯后，雖然新準則對會計人員的職業判斷提出了要求，但會計人員該如何進行職業判斷沒有可供操作的具體規定，也沒有相關的制度約束，這就在客觀上造成了不重視培養職業判斷能力、歪曲職業判斷的現象。改變這一現象的根本著眼點應從制度建設入手，建立統一的職業判斷規范、確立判斷標準和方法。同時，提高國家稅收政策的權威性和延續性，使會計人員能夠在一個相對穩定的政策環境下工作。二是完善企業內部的信息傳遞環境。會計人員要進行職業判斷必須有充分的信息和數據。例如，確認遞延所得稅資產時，要求會計人員對未來很可能產生的應納稅所得額進行職業判斷。此時就需要有未來年度收入規模、利潤規模等數據。而這些數據的收集來自于企業的不同部門，如生產部門、銷售部門等。收集、分析數據是進行職業判斷的前期工作，只有當企業有完善的信息傳遞系統，這樣才能做出合理的職業判斷。

3.加強外部監督體系的建設

由于會計人員與企業利益的趨同性，導致其職業判斷工作難免存在偏頗。因此對于職業判斷的有力監督，應主要依靠企業的外部力量。目前，我國會計師事務所的篷勃發展就為會計職業判斷的評價和監督提供了契機。有監督才會有壓力和動力，因此可借助中介機構——會計師事務所的力量，加強職業判斷的外部監督。

總之，新所得稅會計準則對會計人員的職業判斷能力提出了挑戰，要想順利地實施和推廣新所得稅會計準則，必須做到兩點：一是認清新準則帶來的挑戰，與時俱進，深入研討新準則；二是面對挑戰，通過多方努力不斷提高會計人員的職業判斷能力。

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