控股合并與吸收合并的會(huì)計(jì)處理研究

摘要 在FASB和IASC取消了權(quán)益結(jié)合法后，我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》采用權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法并存的二元格局，則是針對(duì)我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征的切合實(shí)際的選擇。不同的企業(yè)合并方式?jīng)Q定其具體會(huì)計(jì)處理也不同。在控股合并方式下，合并方與被合并方通常成為母子公司關(guān)系，合并方涉及對(duì)被合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；在吸收合并方式下，由于在合并后只存在單一的法律主體和會(huì)計(jì)主體，合并方則需要將企業(yè)合并中取得被合并方的全部資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。

關(guān)鍵詞 控股合并；吸收合并；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)F406.72 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A 文章編號(hào)1671-6604(2008)06-0088-05

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的兩種方法

(一)購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法發(fā)展概述

購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法是企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)核算方法。購(gòu)買法視企業(yè)合并為購(gòu)買其他參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，因此需要改變會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為權(quán)益的聯(lián)合，因此保持原有的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。早在20世紀(jì)20年代，權(quán)益結(jié)合法便在美國(guó)的合并會(huì)計(jì)處理中得到了運(yùn)用。1950年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)在其發(fā)布的第40號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)中，第一次用“權(quán)益結(jié)合”一詞描述了這種企業(yè)合并處理方法。然而在實(shí)際運(yùn)用中，由于權(quán)益結(jié)合法能對(duì)實(shí)施合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響，從而出現(xiàn)了大量濫用權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象。為此，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)于1970年8月發(fā)布了APB1 6，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用提出了12項(xiàng)限制條件。到了2001年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布的第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告取消了權(quán)益結(jié)合法。IASC也于2004年3月在IF-RS3中規(guī)定，所有的企業(yè)合并不得采用權(quán)益結(jié)合法核算，而必須采用購(gòu)買法進(jìn)行處理。

(二)權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)存在的合理性分析

在國(guó)際上趨向于取消權(quán)益集合法時(shí)，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并納入了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用范圍，規(guī)定參與合并的企業(yè)要區(qū)分是否受到同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的存在有其特殊的原因：

(1)我國(guó)目前的企業(yè)合并大部分屬于同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并。由于這種合并是發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，合并本身沒有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境作為支撐，其合并行為更多的代表了所有者的意愿，合并對(duì)價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值不一定是雙方完全自愿的結(jié)果，因此，不能將其看做是真正的公允價(jià)值，而以資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量相對(duì)更為可靠。

(2)從當(dāng)前國(guó)內(nèi)企業(yè)合并的方式看，大多數(shù)屬于換股合并，企業(yè)合并方直接用現(xiàn)金支付的極為少見。而我國(guó)目前上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市價(jià)，即使部分股權(quán)已經(jīng)上市流通，其價(jià)格往往受市場(chǎng)投機(jī)因素的影響而不能反映其真實(shí)價(jià)值。所以，在股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)存在困難的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法更容易操作。

(3)權(quán)益結(jié)合法下，合并方以被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值入賬，避免了對(duì)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調(diào)整，降低了會(huì)計(jì)核算的難度，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)工作，節(jié)約了成本。

綜上所說，新準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，是針對(duì)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征的切合實(shí)際的選擇，不僅消除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限，而且比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)的規(guī)定更科學(xué)合理。

二、控股合并的會(huì)計(jì)處理

控股合并，合并方通過企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策并從被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益，被合并方仍維持其獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。該類合并中，合并方與被合并方通常成為母子公司關(guān)系。因此，合并方在合并日涉及3個(gè)方面的問題：第一，對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；第二，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與合并對(duì)價(jià)差額的處理；第三，合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

(一)同一控制下

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值以及所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方為合并企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

例1：A、B公司分別為c公司控制下的子公司，A公司于2007年7月1日收購(gòu)了B公司100％的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)合并，A公司發(fā)行了800萬(wàn)股本公司的普通股(每股面值為1元，市價(jià)為10元)作為對(duì)價(jià)，假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同(為簡(jiǎn)化核算假設(shè)未發(fā)生相關(guān)費(fèi)用)。

合并日合并方A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

貸：股本800

資本公積 200

(2)合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

控股合并中合并企業(yè)形成了母子公司關(guān)系，合并方應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

①長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

借：股本8 00

資本公積 80

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) 70

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 000

②調(diào)整資本公積

對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直存在，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并報(bào)表中的留存收益。因此，合并報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額為限，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。

借：資本公積 120

貸：盈余公積 50

未分配利潤(rùn) 70

從上例可見，同一控制下的控股合并主要體現(xiàn)以下3個(gè)特點(diǎn)：第一，以賬面價(jià)值計(jì)量。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并后的所有者權(quán)益為合并前A和B公司個(gè)別報(bào)表上的所有者權(quán)益之和(5300=4000+1300)，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。第二，不確認(rèn)損益。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。第三，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)下來”。合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。體現(xiàn)了合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的。

(二)非同一控制下

非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本包括購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，以及為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如果合并合同或協(xié)議中做出約定的可能影響合并成本的未來事項(xiàng)的金額(要符合準(zhǔn)則所規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn))也應(yīng)包括在合并成本中。當(dāng)合并成本大于所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。當(dāng)合并成本小于所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值及合并成本進(jìn)行復(fù)核。經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：沿用例1 的有關(guān)資料，假如A、B公司為非同一控制下的公司，合并方A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8 000

貸：股本800

資本公積——股本溢價(jià) 7 200

(2)計(jì)算商譽(yù)=8000-1200=6800

(3)編制抵銷分錄

借：應(yīng)收賬款40-

存貨 20

固定資產(chǎn) 260

股本800

資本公積 80

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) 70

商譽(yù) 6800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000

從上例可見，非同一控制下的控股合并主要體現(xiàn)以下3個(gè)特點(diǎn)：

第一，按公允價(jià)值計(jì)量。合并后的所有者權(quán)益比合并前的合計(jì)數(shù)增加了7000萬(wàn)元

12300-(4000+1300)，原因是確認(rèn)了合并商譽(yù)6800萬(wàn)元和B公司部分資產(chǎn)價(jià)值的增值200萬(wàn)元(-40-20+260)。

第二，確認(rèn)商譽(yù)或損益。購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

第三，被并企業(yè)并購(gòu)前的收益和留存收益作為購(gòu)買成本的組成部分不并入合并企業(yè)。

三、吸收合并的會(huì)計(jì)處理

吸收合并是指一個(gè)企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得其他一個(gè)或若干個(gè)企業(yè)。企業(yè)合并后，注銷被合并方法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。因此，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：第一，合并日取得的被合并方的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值的確定；第二，為了進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)與所取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值之間存在差額的處理。

(一)同一控制下

同一控制下的吸收合并，合并方應(yīng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例3：沿用例1資料，假如合并后B公司被注銷，則合并方A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：貨幣資金 50

應(yīng)收賬款 250

存貨 200

固定資產(chǎn)800

貸：短期借款 200

應(yīng)付賬款 100

股本800

資本公積 200

(二)非同一控制下

購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤(rùn)表。

例4：沿用例1資料，假如A公司和B公司為非同一控制下的公司，合并后B公司被注銷，則合并方A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：貨幣資金 50

應(yīng)收賬款 210

存貨 180

固定資產(chǎn) 1060

商譽(yù) 6800(8000-1200)

貸：短期借款 200

應(yīng)付賬款 100

股本800

資本公積 7200

A公司將B公司吸收合并后在合并日的資產(chǎn)負(fù)債表如表4所示。

從例3和例4比較可以看出：同一控制下的吸收合并，按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，合并后的所有者權(quán)益為合并前A和B公司個(gè)別報(bào)表上的所有者權(quán)益之和5300萬(wàn)元。非同一控制下的吸收合并按照公允價(jià)值計(jì)量，合并后的所有者權(quán)益比合并前的合計(jì)數(shù)增加了7000萬(wàn)元，是由于確認(rèn)了合并商譽(yù)及部分資產(chǎn)價(jià)值的增值所致。四、控股合并與吸收合并會(huì)計(jì)處理差異分析

(1)控股合并中形成長(zhǎng)期股權(quán)投資，吸收合并中不涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資?？毓珊喜⒅校捎诒缓喜⒎匠蔀槠渥庸?，合并方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)確認(rèn)所形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資。吸收合并后，由于注銷被合并方法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此不涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。

(2)控股合并涉及合并報(bào)表的編制，吸收合并不涉及合并報(bào)表的編制?？毓珊喜⒅兴纬傻膶?duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該長(zhǎng)期股權(quán)投資所代表的是合并方在合并中取得對(duì)被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，需要編制合并報(bào)表。吸收合并中，由于注銷被合并方法人資格，合并方需要將企業(yè)合并中取得被合并方的全部資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。

(3)控股合并中形成的商譽(yù)，不反映在合并方自身報(bào)表中，而體現(xiàn)在合并報(bào)表中；吸收合并中形成的商譽(yù)，體現(xiàn)在合并方自身報(bào)表中。

五、需要進(jìn)一步明確或完善的問題

(1)新準(zhǔn)則只明確了企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系情況下，合并當(dāng)期損益表中包含的被合并企業(yè)的收入、費(fèi)用等具體期間，如權(quán)益法涵蓋合并當(dāng)期期初至合并日，而購(gòu)買法則不包括被合并企業(yè)合并前的收入及費(fèi)用，而對(duì)非控股合并則沒有明確具體期間，這將影響損益表的結(jié)構(gòu)及盈利能力的評(píng)價(jià)。

(2)對(duì)于合并費(fèi)用的處理，同一控制下按權(quán)益法作為當(dāng)期費(fèi)用處理，而非同一控制下按購(gòu)買法則構(gòu)成合并成本的一部分，并有可能形成商譽(yù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。合并費(fèi)用作為合并成本的一部分，符合成本概念，但形成商譽(yù)的一部分則構(gòu)成了資產(chǎn)，其是否符合資產(chǎn)的含義，尤其是對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試而不是分期攤銷的情況下，若企業(yè)為進(jìn)行盈余管理而不減少其價(jià)值時(shí)，無疑會(huì)虛增企業(yè)資產(chǎn)及利潤(rùn)，因此，應(yīng)明確要求對(duì)構(gòu)成商譽(yù)的合并費(fèi)用部分在一定期間內(nèi)強(qiáng)制減值，以使其符合資產(chǎn)的定義。

(3)按準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的合并費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，但具體應(yīng)在哪個(gè)科目核算，這些具體問題的明確將會(huì)使新準(zhǔn)則更加嚴(yán)謹(jǐn)，同時(shí)減少會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的模糊性。

(責(zé)任編輯 楊海瀕)