關于中外會計要素劃分的比較分析

摘要：財務報表要素，又稱會計要素，是財務報表根據交易和其它事項的經濟特性進行的分類，它構成了財務報表的基本框架。綜觀中外會計準則的規定，雖然都對財務報表要素進行了劃分，但其具體內容卻存在著差異。

關鍵詞：會計要素；劃分；比較分析

一、會計要素劃分概述

會計要素是對會計對象的基本分類，是設定會計報表結構的內容的依據，也是進行會計確認和計量的依據。依據會計日際，會計信息系統可以生成兩種性質不同的會計信息，即反映一個會計主體特定時點財務狀況的靜態信息和反映一個會計主體某一個會計期間經營成果的動態信息。無論會計要素的名稱還是數量的多少，應能提供這兩方面的會計信息。

對會計要素不同的組織在表述上不完全相同。FASB稱為財務報告要素，IASB和ASB稱為財務報表要素，我國則有會計要素、會計對象要素等稱謂。筆者認為這主要是研究的出發點及各國會計研究歷史習慣不同造成的，并不影響彼此的理解。

二、不同組織對會計要素劃分的情況

(一)美國FASB財務報告要素

美國財務會計準則委員會(FASB)在1985年發表的(財務會計概念公告)第六輯《財務報表的各種要素》中規定的財務限表要素有：資產、負債、權益、業主投資、派給業主款、綜合收益、營業收入、費用、溢余(或利得)、損失。

(二)英國ASB財務報表的要素

財務報表的要素是財務報表得以建設的基礎，即是對財務報表組成項目的分類。原則財務報表的要素包括：(1)資產；(2)負債；(3)所有者權益；(4)利得；(5)損失；(6)業主投資；(7)向業主分派。

(三)中國財政部1993年公布的《會計準則——基本準則》中提出的會計要素有：資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。

(四)國際會計準則委員會IASB財務報表要素

國際會計準則委員會(1ASC)在1989年發布的(關于編制和提供財務報表的框架)中提出的財務報表要素有：資產、負債、產權(或權益)、收益(包括收入和利得)、費用(包括損失和費用)。

三、不同組織對會計要素劃分的比較

(一)美國FASB是以稀缺的經濟資源為基礎設立會計要素的；而會計目標要求所應提供的有關稀缺經濟資源的基本信息，和因為不同的經濟環境導致的會計目標對信息要求的不同細化程度，則是其確立會計要素的依據。

資產=負債+所有者權益

期末所有者權益-期初所有者權益=綜合收益+業主投資-派給業主款

綜合收益=收入+利得-費用-損失

(二)英國ASB是以反映交易和其它事項對報告主體財務業績和財務狀況的影響為基礎設立會計要素的。

資產=負債+所有者權益

期末所有者權益-期初所有者權益=利得-損失+業主投資-向業主分派

(三)我國的會計研究者一般認為：會計對象的本質規定了會計要素應反映企業資金運動的存量與增量之間的關系，而且是對這些關系的最本質歸并；但這種最本質的歸并，也要受到不同環境對會計目標提出的有關信息細化程度的不同要求的影響，從而也就決定了會計要素具體分多少類的問題。

資產-負債=所有者權益

利潤=收入+利得-費用-損失

(四)IASB只劃分了五類會計要素

IASC也是以未來經濟利益為基礎設立會計要素的，而設立各要素的依據則是從現實世界出發，向信息使用者提供有關對未來經濟利益造成的不同性質影響的信息。各要素之間的關系可以表述為：

資產-負債=所有者權益

收入-費用=扣除業主投資和派給業主款外的期末和期初所有者權益的變動

從上面的分析很容易看出，四個要素體系之間的差別主要集中在下面兩個方面：其一，要素的具體細化不同，如FASB用收入和利得兩個要素概括的內容，我國用收入要素和利潤要素的一部分表述，而IASC只用收入一個要素以概括，英國的利得相當于FASB的收入和利得，相當于IASC的收入，相當于我國的收入和利潤的一部分；其二，是否設置某些要素，如FASB和我國都有利潤(綜合收益)這個要素，而IASC和英國則沒有，再如FASB和英國還有業主投資、派給業主款這兩個要素，而我國和IASC卻沒有。對第一個差異可以從會計目標對信息需求的細化程度要求不同的角度做出解釋，而收益觀的選擇則可為第一個問題提供答案，并可用于評價這四個體系。

1.對于要素分類細化不同的解釋，主要可以從會計目標的定位——滿足不同經濟環境下的信息使用者對會計信息的需求進行。因為各國的經濟環境不同，資本市場的發達程度不同，信息需求者的素質不同，會計目標要求的信息細化程度也不同。要素的細分可以給發達資本市場的高素質投資者帶來信息增量，但對不發達或次發達資本市場的低素質投資者來說，卻可能信息過量。所以，FASB和英國有業主投資和派給業主款要素，而我國卻沒有。IASC則因為其意在為各國提供通用模式，從而無法考慮相關問題。

2.而收益觀選擇可以為關于是否設立某些要素提供一個說法，進而對四個體系進行評價。資產負債觀下反映資產、對資產的要求權以及二者凈變動的信息成為會計信息要反映的重要內容；收入費用觀下，收入和費用的信息則是重點。美國將資產負債觀貫穿一致，設立了業主投資、派給業主款和綜合收益要素，用以反映這方面的內容。我國和IASC、英國的體系的起點則是資產負債觀和收入費用觀的結合。

四、對我國會計要素的評價

通過對《企業會計準則》中六大會計要素的比較研究可以發現，中國對各會計要素的定義存在諸多問題。或邏輯的、或概念的，不一而足。

(一)資產。筆者認為能夠帶來未來的經濟利益才是資產的本質，對于這一點，在IAS中的資產定義得以充分體現。資產是指作為過去事項的結果而由企業控制并且可以期望向企業流入未來經濟利益的一種資源。資產中所包含的未來經濟利益，是指直接或間接地增加企業現金和現金等價物流量的潛力。企業資產來自于過去的交易或其它過去事項。這種觀點在中國會計理論界也已得到很大程度的認同。資產除了以上本質特征以外，還有其它一些特點，而這些特點并未在中國的資產定義中得到揭示。

(二)自債。和資產對應，應該是未來經濟利益的流出，并且不一定都是交易或事項導致的。

(三)所有者權益。筆者認為這一定義已經較為嚴密并體現了中國的國情，無需修訂。一個會計主體的所有者權益在現實中表現為其資產與權益的差額。

(四)收入。僅指營業收入。可以把利得也包括進來，因為二者在本質上都是增加本期所有者權益的。

(五)費用。可以把損失包括進來，從對所有者權益的影響來看，二者是一致的，都是減少本期所有者權益。

(六)利潤。征求意見稿第四十五條：利潤是指企業在一定期間的經營成果，是衡量企業經營業績的重要指標。利潤應當包括營業利潤、投資損益、利得和損失等。

利得是指除收入和直接計入所有者權益項目外的經濟利益的凈流入。

損失是指除費用和直接計入所有者權益項目外的經濟利益的凈流出。

第四十六條：利潤的金額取決于收入與費用，利得與損失金額的計量。

1.如果收入和費用按前面(收入包括營業收入和利得，費用包括營業成本、期間費用和損失)來定義，利潤則應是二者配比的結果。

2.這個概念前后是矛盾的。前面說利潤是一定期間的經營成果，也就是說它是反映受托責任完成情況的一個衡量指標。但它的內容里包含了一部分已確認未實現的損益(比如一般情況下的記入財務費用的匯兌損益)，應該不屬于經營成果的范圍。這個修改有一個進步就是利得和損失與現有準則中的營業外收入和營業外支出的規定相比，使得整個基本準則的體系在邏輯上更加嚴密了。