新租賃準則中未擔保余值變動的會計處理

賓幕容　羅　璽

未擔保余值是決定租賃內含利率大小的關鍵因素之一，在實際利率法下，未擔保余值進而對未實現融資收益的分配產生重要影響，其會計處理是融資租賃會計中較為復雜的問題之一。筆者以《企業會計準則第21號—租賃》﹙以下簡稱新租賃準則﹚為依據，對未擔保余值變動的會計處理進行解析。

一、初始確認時的會計處理

新租賃準則規定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。現結合案例對其會計處理進行解析。

2003年12月，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃協議，甲公司以融資租賃方式從乙公司租入全新A設備一臺，起租日為2004年1月1日，租期為2004年1月1日至2008年1月1日；協議規定甲公司于每年年末支付租金40萬元，租賃期滿將A設備返還給乙公司，屆時A設備估計價值為30萬元，且無人擔保，已知A設備租賃開始日的公允價值為150萬元，預計可使用5年。乙公司2005年末對未擔保余值進行檢查時發現其價值減少至20萬元，2006年末其價值又恢復至35萬元，2008年1月1日甲公司將A設備返還給乙公司。

乙公司租賃開始日會計處理如下：

運用插值法，測算出租賃內含利率為9.24%， 則：

借：長期應收款1 600 000

未擔保余值300 000

貸：融資租賃資產 1 500 000

未實現融資收益 400 000

按實際利率法，編制“未實現融資收益分配表”﹙表1﹚，以后各期，分期收取租金并確認當期的融資收入。

2004年12月31日乙公司的會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款400 000

貸：長期應收款 400 000

確認當期的融資收入：

借：未實現融資收益 138 600

貸：租賃收入138 600

二、租賃期內發生減少的會計處理

新租賃準則規定：出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。有證據表明未擔保余值已經減少的，應當重新計算租賃內含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。

2005年12月31日乙公司的會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款 400 000

貸：長期應收款400 000

確認當期的融資收入：

借：未實現融資收益 114 446.64

貸：租賃收入114 446.64

2005年年末未擔保余值減少應至20萬元，則乙公司：

運用插值法，重新測算租賃內含利率為7.21%，按實際利率法重新編制“未實現融資收益分配表”（表2）。

未擔保余值發生減少時：

借：未實現融資收益 100 000

貸：未擔保余值100 000

將由此引起的租賃投資凈額的減少額計入當期損益：

租賃投資凈額減少額：

953 046.64-895 257.62=57 789.02元

借：營業外支出57 789.02

貸：未實現融資收益57 789.02

三、減少的價值得以恢復時的會計處理

新租賃準則規定：已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。未擔保余值增加的，不作調整?？梢娦伦赓U準則對未擔保余值持謹慎態度，目的是為了真實反映出租人的資產和經營業績。

2006年12月31日乙公司的會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款400 000

貸：長期應收款 400 000

確認當期的融資收入：

借：未實現融資收益64 548.07

貸：租賃收入64 548.07

2006年年末未擔保余值增加至35萬元，乙公司在原已確認的10萬元的損失金額內轉回，超過初始確認價值的5萬元不確認。由于2005年未擔保余值發生的減少已全部恢復，故租賃內含利率的大小、未實現融資收益的分配與初始確認時一致﹙具體數據見表1﹚，會計處理如下：

借：未擔保余值100 000

貸：未實現融資收益 100 000

租賃投資凈額增加額：

641 108.15-559 805.69=81 302.46

借：未實現融資收益81 302.46

貸：營業外支出81 302.46

四、租賃期屆滿時的會計處理

2007年12月31日租賃期限屆滿，乙公司收到承租人交還租賃資產，會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款 400 000

貸：長期應收款400 000

確認當期的融資收入：

借：未實現融資收益 58 891.85

貸：租賃收入 58 891.85

收回租賃資產：

借：融資租賃資產 300 000

貸：未擔保余值300 000

責編：熊燕