如何識(shí)別公司企業(yè)操縱收入的手段

［摘 要］操縱收入成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要途徑，本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、通過(guò)列舉的方式，來(lái)幫助大家識(shí)別常見(jiàn)的收入舞弊手段。

［關(guān)鍵詞］上市公司 收入 操縱

［中圖分類號(hào)］F27

［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A

［文章編號(hào)］1009－5489(2008)04－19－02

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根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的定義，收入是企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。并規(guī)定了各項(xiàng)收入確認(rèn)應(yīng)滿足的條件。如商品銷售收入應(yīng)同時(shí)滿足的確認(rèn)條件：(1)企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠計(jì)量；(4)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的、己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量；在確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入；長(zhǎng)期股權(quán)投資、建造合同、租賃等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等等。

盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)的規(guī)定，但一方面收入的確認(rèn)應(yīng)遵循會(huì)計(jì)期間的特性，決定了將被企業(yè)管理當(dāng)局操縱；另一方面，收入的規(guī)定中既有銷售收入、勞務(wù)收入，還有資產(chǎn)使用權(quán)收入，由于各項(xiàng)收入確認(rèn)的時(shí)間是不一樣的，就有“文章”可作契機(jī)。證監(jiān)會(huì)查處的上市公司財(cái)務(wù)造假列舉的違規(guī)事實(shí)，表明操縱收入是上市公司最常用的財(cái)務(wù)舞弊手段，為此，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第五十條規(guī)定“對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。”

美國(guó)財(cái)務(wù)研究分析中心(CFRA)總裁豪華德#8226;施利特博士概括了與收入確認(rèn)相關(guān)的四大騙術(shù)、十七條手段，四大騙術(shù)包括過(guò)早記錄銷售收入或記錄有問(wèn)題的收入、記錄偽造的銷售收入、使用一次性所得增加收入、把現(xiàn)在的收入轉(zhuǎn)移到未來(lái)。結(jié)合專家的分析，我歸納總結(jié)了目前我國(guó)上市公司操縱收入的伎倆主要是虛構(gòu)收入、提前確認(rèn)收入、混淆收入、夸大收入、推遲確認(rèn)收入等手段。現(xiàn)結(jié)合上市公司的歷史事件分析如下：

一、虛構(gòu)收入：

這一伎倆在我國(guó)較為常見(jiàn)，手法簡(jiǎn)單，為了不引起懷疑，主要的方式是構(gòu)造一個(gè)“三角關(guān)系”進(jìn)行相互交易，即A→B，B→C，C→A。彼此達(dá)到虛增資產(chǎn)、虛增收益的目的，該方法最適合的場(chǎng)所是一方提供商品，另外一方提供勞務(wù)。如已經(jīng)被勒令退市的北大科技(600878)在2001年經(jīng)過(guò)調(diào)查通過(guò)虛構(gòu)合同方式，虛構(gòu)取得技術(shù)服務(wù)收入3760萬(wàn)元，虛構(gòu)取得紡織品加工收入3063萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)3662萬(wàn)元。再如被特別處理的國(guó)嘉實(shí)業(yè)(600646)經(jīng)查在2000年其控股子公司北京國(guó)軟通過(guò)虛構(gòu)銷售飼料網(wǎng)業(yè)務(wù)虛增利潤(rùn)1886．89萬(wàn)元；虛構(gòu)UBC業(yè)務(wù)、BANNER業(yè)務(wù)、個(gè)人工作室業(yè)務(wù)虛增傭金利潤(rùn)333．54萬(wàn)元；虛增信息服務(wù)費(fèi)利潤(rùn)8110．72萬(wàn)元；虛構(gòu)銷售合同、虛構(gòu)交易事實(shí)，虛增網(wǎng)絡(luò)服務(wù)利潤(rùn)143．08萬(wàn)元；上述合計(jì)虛增北京國(guó)軟2000年利潤(rùn)共計(jì)10938．31萬(wàn)元。當(dāng)然股權(quán)、除商品外的其他資產(chǎn)也可以通過(guò)這種三角交易達(dá)到自我增值。如股權(quán)轉(zhuǎn)讓，為了確認(rèn)巨額的投資收益，繞過(guò)成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)確認(rèn)投資收益的阻礙。

二、提前確認(rèn)收入：

國(guó)外公司較常用的手段，如美國(guó)的施樂(lè)公司從1995年開(kāi)始通過(guò)武斷確認(rèn)融資回報(bào)率，人為壓低融資收入；以毛利規(guī)范化為借口，低估維護(hù)收入；利用租賃價(jià)格調(diào)增和展期等手法來(lái)盡可能多的提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入。再如我國(guó)上市公司中的，但被會(huì)計(jì)師出具了保留帶解釋的審計(jì)意見(jiàn)。經(jīng)查其控股子公司“海卡公司”在尚未享有桂林集琦(000750)于2000年中期，其控股子公司“集琦榮高”在所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有轉(zhuǎn)移的情況下，提前確認(rèn)轉(zhuǎn)讓的鋪面經(jīng)營(yíng)權(quán)收入10076．91萬(wàn)元，利潤(rùn)6776．51萬(wàn)元。還有天津磁卡(600800)在2000年實(shí)現(xiàn)11089萬(wàn)元凈利潤(rùn)POS機(jī)技術(shù)完全使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)的情況下，向三公司轉(zhuǎn)讓使用權(quán)并提前確認(rèn)收入5500萬(wàn)元，提前確認(rèn)成本230萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)5270萬(wàn)元；在合同沒(méi)有履行完畢的情況下全額確認(rèn)軟件服務(wù)費(fèi)收入1100萬(wàn)元，并形成等額的虛增利潤(rùn)。

虛構(gòu)與提前確認(rèn)收入兩種手法很難劃分界限，有些行為當(dāng)時(shí)被認(rèn)定為提前確認(rèn)收入，后來(lái)事實(shí)證明是虛構(gòu)收入，虛構(gòu)也好，提前也罷，都是上市公司操縱利潤(rùn)的手段。我們分析這兩種手段目的是識(shí)別上市公司操縱收入，不是進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善。根據(jù)以往的事例，目前我國(guó)上市公司虛構(gòu)收入或提前確認(rèn)最主要方法仍然是對(duì)開(kāi)發(fā)票、需開(kāi)發(fā)票、持貨開(kāi)票及發(fā)貨確認(rèn)銷售等方式，在虛構(gòu)收入或提前確認(rèn)收入同時(shí)會(huì)導(dǎo)致貨幣資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)虛增，要充分關(guān)注資產(chǎn)存在的異常，特別要對(duì)定期存款、預(yù)付賬款、在建工程三個(gè)科目高度重視，因?yàn)檫@幾個(gè)科目主要是用來(lái)消化虛增收入帶來(lái)的現(xiàn)金流，操縱收入的上市公司一方面提高了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，另一方面又不影響報(bào)表的平衡關(guān)系。此外，也要提高對(duì)銀行存款流的重視度，目前不少虛構(gòu)收入是由上市公司直接或間接提供資金支持的，用自己的錢(qián)買(mǎi)自己的產(chǎn)品或勞務(wù)確認(rèn)收入。

三、混淆收入：

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，各種收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是不同的。但一些上市公司為了達(dá)到主營(yíng)業(yè)務(wù)突出、收入穩(wěn)定的假象，采取混淆確認(rèn)的方式操縱收入。如據(jù)證監(jiān)罰字［2004］43號(hào)公布的事實(shí)，豐樂(lè)種業(yè)(000713)自1997年4月到2001年底將募集資金和自有資金68800萬(wàn)元進(jìn)行證券投資，獲利11794萬(wàn)元，公司將證券投資收益與補(bǔ)貼收入沖銷虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入形成的應(yīng)收賬款，差額形成虛增的利潤(rùn)，累計(jì)需增利潤(rùn)4006萬(wàn)元；再有經(jīng)查明金健米業(yè)(600127)從1998年1月1日至2001年6月30期間，將資產(chǎn)委托收入、大股東讓利收入等共計(jì)11710．82萬(wàn)元非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)記入主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)。如此混淆的目的是為了使企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為正數(shù)，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為正數(shù)，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也為正數(shù)，可斷定該企業(yè)目前正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已出現(xiàn)問(wèn)題，主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)需要調(diào)整，需通過(guò)籌集資金來(lái)滿足日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及企業(yè)產(chǎn)業(yè)調(diào)整的資金需求，這樣勢(shì)必影響投資者的信心，進(jìn)而使股價(jià)發(fā)生變動(dòng)。還有上市公司的關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)損益的確認(rèn)，最典型的是美國(guó)的安然公司，其違反了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，沒(méi)有將幾個(gè)“實(shí)質(zhì)”上應(yīng)并入合并報(bào)表的SPE(SPE：特殊目的的主體，可以是公司、合伙或信托組織形式)并入報(bào)表，導(dǎo)致安然公司利用SPE轉(zhuǎn)移虧損、隱瞞巨額債務(wù)達(dá)到增加收入的目的。混淆收入的最大特點(diǎn)是不按規(guī)定的準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)事項(xiàng)的損益，變相達(dá)到突出業(yè)績(jī)或掩蓋占用巨額資金的目的。

四、夸大收入：

夸大收入往往被認(rèn)為是虛構(gòu)收入，但兩者是有區(qū)別的。夸大收入與虛構(gòu)收入的區(qū)別在于：虛構(gòu)收入是所有收入都是虛構(gòu)的，后者部分收入是虛構(gòu)的，如本來(lái)只能確認(rèn)代理費(fèi)收入，卻按貨物或勞務(wù)合同全額確認(rèn)收入，或者本來(lái)賣(mài)10元的標(biāo)的物通過(guò)對(duì)敲交易或關(guān)聯(lián)交易變成100元這就是夸大收入，相反就是納稅籌劃經(jīng)常用到的縮小收入。虛構(gòu)收入主要是“無(wú)中生有”，而夸大收入往往是“指鹿為馬”歪曲事實(shí)。而且兩類不同操縱收入手法的公司，在投資者心目中的價(jià)值是不同的。海王生物(000078)2003年實(shí)現(xiàn)收入14．56億元，其中9．98億元是山東濰坊海王醫(yī)藥有限公司(藥品批發(fā)公司)貢獻(xiàn)的；2．79億元是銷售給報(bào)刊媒體、廣告公司，并承諾在未來(lái)1~3年內(nèi)以廣告版面償還貨款。這2．79億元的銷售收入是一種互換交易，彼此之間不用付出真正的現(xiàn)金，容易虛增金額。而且上市公司可以構(gòu)建一個(gè)“三角”關(guān)系，借以實(shí)現(xiàn)母公司向上市公司輸送被夸大了的收入和利潤(rùn)。

五、推遲確認(rèn)收入：

主要是上市公司通過(guò)“準(zhǔn)備金”的方式儲(chǔ)備收入，以備“以豐補(bǔ)歉”。主要手法是利用會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是合理的，因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量本來(lái)是以歷史成本為基礎(chǔ)的，為了穩(wěn)健，在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上，在一定的會(huì)計(jì)期限內(nèi)作二次計(jì)量(歷史成本與市場(chǎng)價(jià)值孰低原則)，便有了減值準(zhǔn)備，再加上權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)提及待攤費(fèi)用，這些事項(xiàng)往往沒(méi)有客觀的證據(jù)，需人為的估計(jì)。既然是估計(jì)必然有誤差，一些“思維敏捷”的公司就利用誤差，將會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)與會(huì)計(jì)估計(jì)混淆在一起，操縱收入影響利潤(rùn)。濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，達(dá)到推遲確認(rèn)收入的主要形式是在收入較高的會(huì)計(jì)期間，濫用估計(jì)提高折舊年限或比率以及提高“銷售補(bǔ)償費(fèi)”。如長(zhǎng)安汽車(chē)(000625)2001年末將預(yù)提補(bǔ)償費(fèi)由年初的6800萬(wàn)元提高到3．34億元，到2002年第三季度余額高達(dá)63971萬(wàn)元，在2002年第四季度沖回計(jì)提的銷售補(bǔ)償費(fèi)40872萬(wàn)元，占當(dāng)年利潤(rùn)的36%，將儲(chǔ)備的利潤(rùn)釋放，誤導(dǎo)投資者。

會(huì)計(jì)是一門(mén)科學(xué)，因?yàn)橛袝?huì)計(jì)判斷與估計(jì)方法的存在，使會(huì)計(jì)也成為了一門(mén)藝術(shù)。但一些上市公司把藝術(shù)當(dāng)成了魔術(shù)，根據(jù)預(yù)期的利益需求變換手法，上演了一幕幕驚人的表演。操縱收入的不過(guò)是“魔術(shù)”中的一個(gè)手法，“聰明”的魔術(shù)師屢試不爽，理智的投資者要冷靜分別，“戲法”終歸是“戲法”，資本舞臺(tái)的演出不會(huì)謝幕。

［參考文獻(xiàn)］

［1］葛家澍：《會(huì)計(jì)數(shù)字游戲》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。

［2］《Wind資訊》。