新企業所得稅下的納稅籌劃

［摘 要］《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》將于2008年1月1日實施，新稅法下如何對公司進行合理的納稅籌劃，使財務管理應用于企業實際。

［關鍵詞］所得稅 納稅籌劃

［中圖分類號］F27

［文獻標識碼］A

［文章編號］1009－5489(2008)04－29－02

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目前企業的平均實際稅負水平在28．64%左右。在其他情況不變的假設下，隨著內外資企業的實際稅負水平一次性統一到25%，公司的平均稅負水平將下降13%左右，由此直接推升公司凈利潤提高5%左右。但考慮到新舊所得稅的過渡期設置，部分公司將繼續享有優惠的政策，按照新稅法實施后22%左右的實際平均稅負推算，對公司整體業績的影響要大于9%。

一、要進行納稅籌劃應先了解新稅法對公司業績的影響

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1．對稅率影響：《企業所得稅暫行條例》所規定的法定稅率為33%。《企業所得稅法》規定的稅率為25%。同時明確對非居民企業取得的應稅所得適用20%的稅率。除此之外，還規定對小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅。

2．對收入構成影響：《企業所得稅暫行條例》規定的納稅人的收入構成包括七大項，即生產經營收入、財產轉讓收入、利息收入、特許權使用費收入、股息收入、其他收入。其中的生產經營收入其實包括了后幾項，存在著重復的嫌疑。《企業所得稅法》所規定的收入則是由九大項構成，即銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。新的規定不僅消除了重復界定問題。而且更加詳細、規范。

3．對稅前扣除項目影響：《企業所得稅暫行條例》規定可在所得稅前扣除的項目包括成本、費用和損失。《企業所得稅法》規定可在所得稅扣除的項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。后者的規定顯然加得全面。

4．對資產處理影響：《企業所得稅暫行條例》對資產的處理問題未予明確，而是由其實施細則規定的。《企業所得稅法》則全責和詳細地對固定資產、無形資產等的處理與稅前扣除問題進行了規定。

5．對計算依據影響：《企業所得稅暫行條例》規定，納稅人在計算繳納企業所得稅時，如果有關的財務會計處理辦法同國家的有關稅收的規定相抵觸的，須按照國家的有關稅收的規定計算納稅。其中，國家的有關稅收的規定包括了為數眾多的規范性文件，這種規定顯然不符合課稅法定主義的原則和要求。《企業所得稅法》則規定：納稅人在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。也就是說，納稅人自2008年1月1日起，只須按照國家法律和行政法規的規定計算繳納所得稅，而不再是按照規范性文件的規定計算。這可以說課稅法定主義原則在我國企業所得稅法上的一大體現。

二、應用財務預測方法對企業納稅籌劃

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納稅籌劃必須做到與現行的稅收政策法令不沖突。由于國家稅法制定在先，而稅收法律行為在后，在經濟活動中，企業的經濟行為在先，向國家交納稅收在后，這就為我們的籌劃創造有利的條件。我們完全可以根據已知的稅收法律規定，調整自身的經濟事務，選擇最佳的納稅方案，爭取最大的經濟利益。如果沒有事先籌劃好，經濟業務發生，應稅收人已經確定，則納稅籌劃就失去意義。這個時候如果想減輕自身的稅收負擔，就只能靠偷稅、逃稅了。所以，企業進行納稅籌劃，必須在經營業務未發生時、收人未取得時先做好安排。

(一)關于物價的預測

根據我國現行企業所得稅法規定，納稅人的各種存貨應以取得時的實際成本計價。各項存貨的發出和領用的成本計價方法，可以采用先進先出法、后進先出法、加權平均法和移動平均法等任意一種。選擇那一種計價方法是非常關鍵的，對納稅人的應納稅所得額和應納稅額具有直接影響，納稅人可以根據實際情況，靈活運用存貨計價方法來進行納稅籌劃。我國稅法規定，納稅人采用的存貨計價方法一經確定，不得隨意改變，如需變動的應在下一個年度開始前報請主管稅務機關批準。因此，對存貨未來價格走向的預測是非常關鍵的，如果預測正確，則可以達到預期的效果，如果預測失誤，結果就會加重稅收負擔。例如，某企業預測2006年度材料價格將上升，決定采用后進先出法。2006年該企業的存貨購貨情況如下：1月10日，購貨5萬件，單價每件10元，6月10日，購貨4萬件，單價每件12元，10月10日，購貨6萬件，單價每件14元。年底實現銷售12萬件，每件銷售價格為20元，其他成本每件3元。由于預測準確，采用后進先出法后，企業銷貨收入240000元，銷貨成本1520000元，其他成本360000元。利潤520000元，交納企業所得稅20000×33%=171600元。如果采取先進先出法，則該企業銷貨收入2400000元，銷貨成本1400000，其他成本360000元，利潤為640000，交納企業所得稅為640000×33%=211200。結果采用后進先出法比采用先進先出法少納稅39600元。但是如果預測錯誤，材料價格不升反而下降，假如三次購貨的價格分別為每件10元、8元、6元，由于該企業已經采取了后進先出法，不能改變，企業銷貨收入仍然為2400000元，銷貨成本880000，其他成本為360000元，利潤1160000元，交納企業所得稅116000×33%=382800元。如果采用先進先出法，銷貨收入2400000元，銷貨成本1000000元，其他成本=360000元，利潤為1040000元，交納企業所得稅1040000×33%=343200元，結果多納稅39600元。

(二)關于利潤的預測

預繳所得稅方式的選擇。我國企業所得稅采取的是“按年計算，按季或月預繳，年終匯算清繳，多退少補”的征收方式。企業所得稅的年終匯算清繳，在年終后4個月內進行，少繳的所得稅款，應在下一年度內補繳，多預繳的所得稅款，可以在下一年抵繳。從納稅籌劃角度看，當企業預測本年度的應納稅所得額比去年高的時候，應該選擇第二種方式進行預繳，如果預測本年度的應納稅所得額比去年低，應該選擇第一種方式預繳。因此，如果預測錯誤，而選擇了錯誤的方式預繳所得稅，對企業的損失是很大的。例如，假設某企業2006實現稅前利潤120萬元，如果預測2007年企業將實現稅前利潤160萬元，這樣，企業應該采取第二種方式預繳企業所得稅，如果采取按季度預繳方式，即每個季度預繳所得稅9．9萬元，年終匯算清繳，這樣在年終4個月內再補繳少繳的企業所得稅13．2萬元。但是如果預測錯誤，即2007年實際實現的稅前利潤為104萬元，而企業由于已經采取了第二種方式預繳企業所得稅，而且不能隨意改變，這樣合計預繳企業所得稅39．6萬元，在年終匯算清繳、多退少補時，由稅務機關退回多繳企業所得稅5．28萬元(實際操作中是將這部分稅款抵頂企業的下年度的企業所得稅)。而如果按照第一種方式預繳(假設按照納稅期限內應納稅所得額的實際數以季度預繳)，這樣每個季度預繳企業所得稅8．58萬元，全年繳納企業所得稅34．32萬元。由于第二種方式比第一種方式每個季度多繳了企業所得稅1．32萬元，合計多預繳5．28萬。考慮貨幣時間價值，假設季度預期收益率為2%，多預繳的稅款5．28萬元的復利終值為1．32×(1+2%)+1．32×(1+2%)2+1．32×(1+2%)3+1．32×(1+2%)4=5．55萬元。這樣納稅人就等于損失了2700元。

(三)銷售(營業)凈收入的預測

根據《企業所得稅扣除辦法》規定，企業納稅年度內發生的業務招待費和業務宣傳費允許在企業銷售收入一定比例內在納稅時從應納稅所得額中抵扣。實施納稅籌劃就是要盡可能使年度發生的業務招待費和業務宣傳費達到允許規定的抵扣范圍內，實現全部抵扣。如果發生的業務招待費和業務宣傳費沒有達到允許抵扣的額度，或者超過了允許扣除的額度，從納稅籌劃角度看，都是不好的。在某種程度上，業務招待費和業務宣傳費的發生是可以人為地調整或者事前控制的，但是年度銷售凈收入卻往往是不確定的。因此，對年度銷售(營業)凈收入的準確預測，就影響了企業年度業務招待費和業務宣傳費的支出。例如，如果企業預測下一年度將實現銷售(營業)凈收入2000萬元，即允許抵扣的業務招待費為9萬元，業務宣傳費為10萬元，這樣，公司將發生的業務招待費控制在9萬元，業務宣傳費控制在10萬元，就使企業納稅最小。但是如果預測錯誤，假設下一年度實現銷售(營業)凈收入是2500萬元，結果企業按照事先預測的2000萬元的銷售(營業)凈收入來支出業務招待費9萬，支出業務宣傳費10萬，而允許抵扣的業務招待費為10．5萬元，業務宣傳費為12．5萬元，這樣則多納稅1．32萬元(4×33%)。

納稅籌劃僅是財務管理應用的一個范例，而國家與納稅人之間圍繞著征納稅所產生的利益關系，其實質是由稅法所調整的征納雙方的稅收法律關系。稅法是引起稅收法律關系的前提條件，是征納雙方都必須遵守的行為規范，但是，稅法本身并不能產生具體的稅收法律關系。稅收法律關系的產生、變更、消滅必須由能夠引起稅收法律關系產生、變更、消滅的客觀情況，也就是稅收法律事實來決定。

［參考文獻］

［1］《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，中國財政經濟出版社出版。

［2］徐路：《上市公司股權結構與經濟增加值研究》，中國財政經濟出版社出版。