試論環境管理會計在經濟發展中的作用

　　【摘 要】 將環境因素融入會計管理和監督中，以便更好地實施環境管理、實現可持續發展是當前亟待解決的重要問題。本文通過對我國環境投資決策應用現狀的分析，結合國外環境管理會計與環境投資決策發展的先進經驗，提出了健全我國環境管理會計系統，促進環境投資決策應用的建議。
　　【關鍵詞】 環境管理會計； 經濟發展
　　
　　一、環境管理會計的研究對象
　　
　　環境管理會計是管理會計在新的社會經濟形勢下的合理發展。它主要是為內部管理的需要而確認、收集和分析信息，以幫助管理當局進行計劃、控制、決策和業績評價。國際會計師聯合會（IFAC）在2005年8月發布的新的環境管理會計指南中給出了環境管理會計的定義，即：“通過設計和實施適當的與環境相關的會計系統和管理系統，對環境業績和經濟業績進行的管理”。
　　環境管理會計是傳統管理會計的一個新領域，他將環境因素納入到傳統管理會計實務中，是傳統管理會計在環境問題上的應用。
　　
　　二、環境管理會計在企業投資發展中的作用
　　
　?。ㄒ唬┉h境效果影響企業
　　可持續發展是從環境和自然資源角度提出的關于人類社會長期發展的戰略和模式，借鑒了環境經濟學中關于經濟和環境相互影響的觀點，結束了長期以來把發展經濟和保護環境與資源對立起來的錯誤觀點，強調經濟與環境的雙向互相影響。即發展必須以環境保護為前提，而環境保護則需要經濟發展和科技進步提供的資金和技術支持。
　　在環境問題對經濟發展和生活質量的影響日益受到世界各國的重視后，實施可持續發展戰略、保護環境已成為全球性的重要問題。隨著社會公眾環保意識的增強及環境會計的不斷發展，綠色消費日漸盛行。在這種形勢下，企業必須重視產品和服務的環境影響及環境質量對企業持續發展的重要性。無視環境問題、盲目追求經濟效益的生產經營方式必然會對社會造成長久的危害。因此，企業應以效益優先、資源節約、環境友好為導向，將環境信息納入企業經營決策過程中，承擔起環境保護方面的社會責任。社會衡量、評價一個企業，不再單單看企業的經濟效益，還要考慮其環境效益，經濟效益和環境效益共同構成的企業的整體效益。企業所履行的受托責任也應涵蓋環境效益，這種受托責任不僅是經濟責任，還包括環境責任。
　　
　?。ǘ┩顿Y決策要考慮環境因素
　　如今，環境問題已成為社會問題，社會要走可持續發展的道路，必須重視環境保護，注重人類社會與自然環境的協調發展。因此，企業不單單只對利益關系人承擔受托經濟責任，而且要承擔環境責任；企業的發展也不單單只考慮經濟效益，還要兼顧環境保護，“先污染后治理”的模式已經被社會所淘汰?，F今的環境保護工作不再是“事后治理”，而是從最初開始就要進行全程控制。從這種意義上來說，企業的投資決策活動必須注重環境效益，它要求企業從整體效益出發，才能符合社會的要求。
　　20多年來，隨著公眾環保意識的不斷提高，環境問題成了消費者和公眾十分關心的問題。企業的經營活動將對環境和毫無利益關系的一些周圍居民產生影響，企業的決策就必須考慮到他們的反應。例如，美國紐約的愛情河慘案給美國公眾帶來的深刻影響。1947年至1953年大量化學廢棄物被傾倒在愛情河之后被掩埋，到了1976年當地居民開始抱怨廢棄物滲漏和健康問題，媒體對此予以曝光，1980年政府給700名居民永久性重新安置補償耗資3千萬美元。
　　充分考慮了環境成本的投資決策可以減少投資風險。下面筆者以一項設備購置決策為例說明環境管理會計在投資決策分析中的運用。（采用凈現值法）
　　例如，某企業將要投產的新產品在生產過程中會產生一種殘余物，該殘余物可以用兩種方法清除。
　　方法1，采用蒸汽去除法。所需設備投資50萬元；每年發生的開支有：購買材料6萬元，交納排污費6萬元，生產控制支出4萬元。這種處理方式會產生一種有毒廢氣，企業目前沒有處理該廢氣的能力。但國家近幾年將會頒布一部有毒廢氣排放的控制法規，企業的行為很有可能面臨巨額罰款，經過估算，罰款額高達150萬元（假定罰款在設備報廢時一次性支付）。
　　方法2，采用堿式去除法。該工藝不釋放任何廢氣，只會產生1種含堿廢料，廢料可回收制造肥料。其費用：設備投資100萬元，購材料8萬元，交納排污費2萬元，生產控制支出3萬元，堿廢料回收1萬元。（假定兩套設備使用年限均為10年，采用平均年限法提取折舊，無殘值；不考慮所得稅的影響；折現率為15%。）兩種方案投資及現值見表1。
　　
　　從表1可以看出，方案1的凈現值是1 422 838元，大于方案2的凈現值1 100 376元，應選擇方案2。如果不考慮環境損害的罰款支出，則方案1的凈現值就是1 052 068元（1 422 838-370 770），小于方案2的凈現值，應選擇方案1。這樣就會導致錯誤的投資決策，給企業造成不小的損失。
　　
　　三、環境管理會計在我國應用的思考
　　
　　環境會計是會計的一個新興領域，我國在這方面的研究比較欠缺，理論研究較為滯后，實務方面更是進展緩慢。當前在我國環境管理會計研究與應用中存在的突出問題是：從觀念上來看，企業環境責任的道德理念尚未真正形成，對應用環境管理會計的重要作用缺乏認識；從研究方面來看，科學合理、系統完整并符合中國國情的環境管理會計理論和方法體系仍未建立起來；從實務來看，宏觀環境核算尚在制定中，企業沒有建立起環境管理體系與完整的環境會計信息系統；從制度上來看，目前仍缺乏可操作性的環境管理會計準則。為了保護環境資源，促進我國國民經濟長期穩定的發展，應該把環境資源因素納入國民經濟核算體系。筆者認為，主要存在以下幾方面的問題。
　　
　?。ㄒ唬┉h境會計與環境管理會計法規體系不完善
　　環境會計實務及環境法規之間有著密切的聯系，同時要依據技術處理方面的專業標準。環境會計的建立與發展，有賴于政府有關部門及職業團體的有組織的行為，即建立環境法律（法規），制訂和實施專業標準。盡管我國已制定、頒布了不少環保法律法規，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環境因素的會計法規幾乎是一片空白。現行《會計法》作為指導會計工作的根本準繩，極少涉及環境方面的內容，環境管理會計的具體操作沒有完整的規范，企業進行環境投資決策的困難較大。
　　
　　（二）環境會計信息不完整
　　對于傳統管理會計來說，有效地搜集和評估與環境相關的數據是非常困難的。傳統的管理會計系統的局限性會使得管理決策依賴于不完整或不精確的信息。一種常見的方法是把環境相關的成本放入制造費用當中，而不是直接記入產生該成本的流程或是產品當中。這就給環境成本核算及環境投資決策帶來很大的影響。由于不能及時得到與環境相關的信息，投資項目的可行性、原材料的購買、產品定價和產品種類搭配管理上的決策往往很難及時作出。特別是投資方面的決策，因為這包含著許多不確定性的因素，再加上有關環境成本方面資料的缺乏，使得投資的風險加大。此外，傳統的成本會計系統通常不記錄成本中心關于產品材料輸入輸出的數據，這些數據通常依賴生產規劃系統來提供，現有的會計記錄難以充分反映環境相關成本的信息?；跁嫷臍v史成本原則，會計通常不記錄與未來環境相關的成本（即使這些未來成本十分重要），并且會計通常也不記錄具有不確定性的環境成本。
　　
　?。ㄈ┙h境會計是對外開放的必然需要
　　我國企業的發展模式是一種高損耗、高污染，低利用率的粗放式經營模式，它實質上損害了企業經濟發展的環境基礎。目前環境保護已經成為全球性的問題，環境會計納入核算體系已成為必然。同時，一般情況下發達國家在發展中國家的投資是利用發展中國家的廉價資源，他們常常將那些污染嚴重和破壞自然資源的生產項目搬到發展中國家，若不采取措施實施環境會計核算，那么將來的資源耗竭會更加嚴重。但是要建立一套完整的環境會計體系，必須從宏觀和微觀兩個角度出發來構建一整套環境會計理論體系。
　　
　　
　　四、健全我國環境管理會計體系，促進環境管理會計在發展決策中的應用
　　
　　目前，環境會計的理論與實務還處在初創階段，環境管理會計基本準則尚未建立，其在世界各國的發展狀況也表現得極不平衡。雖然我國在如何對環境成本進行歸集、分配并進行相應的環境成本計算的研究上有了一些成果，但還應看到我國與世界上環境管理會計的理論研究和實踐應用尚存在很大的差距。筆者認為，為了幫助企業更好地運用環境管理會計理論指導環境投資決策，必須健全我國環境管理會計體系。
　　
　?。ㄒ唬┩晟茣嫓蕜t，建立環境會計制度
　　將涉及環境的內容列入會計要素，成為必須披露的內容。為防止有關部門和單位的短期行為，會計制度要依據會計準則所規定的有關環境原則進行設計，并結合我國實際有揚棄地制定環境管理道德規范，使環境管理會計具有可操作性，便于會計人員掌握，使進行環境投資決策有章可循。
　　
　?。ǘ┳⒅貙Νh境會計的宣傳教育
　　建立、實施我國環境會計不僅是一個會計問題，是一個復雜的環境問題和社會問題，也是一個跨世紀的系統工程，涉及面廣、內容復雜，對社會可持續發展意義重大。因此，必須得到國家行政管理部門和全社會的高度重視。要加強全國人民的環保意識教育，企業應在全體職工中定期開展環境學和環境保護課程的教育，強化全體職工的環保意識，增強職工實踐環境管理的自覺性。
　　作為重要管理工具的管理會計在環境問題的理論研究和實踐應用方面相對落后，而管理會計擔負著預測未來經濟活動、進行投資項目決策等重要職能，其提供的信息對于環境投資決策極為重要。因此，有必要加強對我國管理會計運作的環境因素及其影響的研究，并在此基礎上建立符合我國國情的環境管理會計理論與方法體系，以適應我國高速發展的經濟需要。世界上許多國家已經在環境信息處理和環境管理會計方面給我們樹立了藍本，我們必須密切關注環境管理會計國際化的發展和動向，結合我國經濟現實，注重解決我國的實際問題，構建具有中國特色的環境管理會計體系。
　　
　　結 論
　　
　　環境管理在企業會計中應用的重要性已被人們逐漸認識和重視，在企業管理會計中考慮環境因素也已成為一種發展趨勢。我國環境保護的政策和環境管理的制度，已對企業產生了很大影響，許多企業開始實施環境管理標準（如ISO14001環境管理體系標準）并加強環境管理會計體系的建設與完善。如在青藏鐵路的施工中，施工人員在取土前就把表層的植被和表土鏟除，鏟除以后集中堆放、養護，取完后回鋪，僅沿線草皮移植的花費就高達2億多元，回鋪的草皮達數千萬平方米。青藏鐵路環境影響評價是中國鐵路建設史上最特殊、要求最高、工作內容最復雜的一次環境影響評價。這些事例說明我國完全有能力做好環境保護，使環境會計在實際工作中發揮作用。筆者相信，當企業的環境管理體系發展成熟、環境管理會計自成體系時，企業的經濟發展將全面采用環境管理會計方法，以實現環境管理與企業管理的綜合，促進可持續發展目標的實現。
　　
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