納稅籌劃八大誤區及其指正

　　【摘要】 本文提出并分析了我國企業納稅籌劃的八大誤區及其糾正措施，旨在從理論上澄清對納稅籌劃的相關認識，避免企業走入納稅籌劃誤區，引導企業納稅籌劃業務的健康開展。
　　【關鍵詞】 納稅籌劃；八大誤區；誤區指正
　　
　　一、納稅籌劃的八大誤區
　　納稅籌劃在我國公開研究、實行不足十年時間，尚處于成長發育期，很多人對納稅籌劃尚未形成系統認識，加之一些書籍報刊相關文章各抒己見，實際操作中的不規范現象屢屢發生等，使當前納稅籌劃產生種種誤區。目前，納稅籌劃主要有以下八大誤區，即納稅籌劃主體誤區、目標誤區、概念誤區、內容誤區、作用誤區、方法誤區、認定誤區和風險誤區。
　　（一）納稅籌劃主體誤區
　　有的納稅人認為：稅收法規的執行最終都要落實到核算上，只要有一個好會計，通過會計賬目間的相互運作，就能夠進行納稅籌劃。這是對納稅籌劃主體的錯誤認識。事實上納稅籌劃非常重要的一點是它的籌劃性和過程性，即在應稅經濟行為發生之前和對經營活動過程的規劃、設計、安排和選擇，包括根據變化了的情況對納稅籌劃方案作適時的調整。如果應稅經濟活動已經發生或完成，則應納稅款就已經確定，會計因為承擔的稅負較重，利用隱瞞收入、虛列成本等手段去改變業已產生的納稅結果，最終會演變成偷逃國家稅款行為，會受到相應的處罰。同時，稅收是國家調節經濟的重要杠桿，與企業經營活動密切相關。如為改善我國的地區經濟布局，國家對不同地區的稅收政策傾斜不一樣。由此企業會利用國家的稅收優惠政策調整企業的經營方針，把經營項目放在國家鼓勵的產業上，既有利于企業的微觀發展，又達到了降低稅負的目的，這才是納稅籌劃的根本所在。這些都與企業的經營活動相關，并非會計人員做賬就能解決的事情。
　　（二）納稅籌劃目標誤區
　　目前，很多企業在探討納稅籌劃時，基本上都是稅款方面的籌劃，即把納稅籌劃簡單地看成是稅款的多與少的選擇，認為納稅籌劃的目標就是最低納稅，根本不考慮稅款之外的其他事情。其實這是一種不正確、不全面的納稅籌劃觀，出現這種認識誤區的原因，主要是這些企業對納稅籌劃的目標缺乏正確的認識。如果納稅籌劃目標只片面強調減輕稅負，這會使一部分納稅人產生“只要能少繳稅款，怎么做都行”的想法。為了獲得當前的短期利益，有的納稅人在直接經濟利益的驅動下，打著“納稅籌劃”的幌子，大行偷稅、漏稅之道，嚴重地破壞了稅法的嚴肅性。如某企業從事生產加工業務，屬增值稅一般納稅人，按照17%的稅率計算繳納增值稅。其廠前有一獨立核算的商店從事購銷業務，屬小規模納稅人，適用4%的增值稅征收率。商店的銷售收入中有一部分是銷售企業生產的產品。企業向商店提供產品，已構成銷售，其銷售收入應按17%繳納增值稅，但是企業卻按商店4%征收率繳納了稅款，這樣從低稅率繳稅，造成了國家稅款流失。企業有意識地利用收入劃分不清，違反稅收政策，以達到少繳稅款的目的，這種方法不叫納稅籌劃，而是偷逃稅。還有的企業為了減少所得稅而鋪張浪費，增加不必要的費用開支；甚至有些企業為了推遲獲利年度以便調整減免稅納稅期而忽視經營，造成持續虧損等。這些都是納稅籌劃目標錯誤造成的。
　　（三）納稅籌劃概念誤區
　　納稅籌劃是納稅人在稅法規定的范圍內或不違法的前提下，通過對其生產經營活動中有關涉稅事項的事先籌劃和安排，以實現企業價值最大化的活動的總稱。現在，理論界和實務界對納稅籌劃概念的界定，主要有以下二種錯誤觀點：
　　1．納稅籌劃等于避稅籌劃。這一觀點認為納稅籌劃就是納稅人利用稅法上的漏洞、缺陷、模糊和矛盾，在不違反稅法規定的前提下，達到能夠減輕或解除稅收負擔的目的。實質上，這是避稅籌劃的定義，它混淆了納稅籌劃與避稅籌劃的關系。如果納稅籌劃等于避稅籌劃，那么節稅籌劃、稅負轉嫁、涉稅零風險又是什么籌劃呢？
　　2．納稅籌劃等于節稅籌劃。這種觀點認為：納稅籌劃是根據稅收法規中明確列出的優惠條款，對應稅經濟行為進行適當安排，以減輕企業稅負的活動。這是節稅籌劃的定義，而非納稅籌劃的定義。納稅籌劃不僅僅包括節稅籌劃，節稅籌劃是納稅籌劃的一個方面。
　　（四）納稅籌劃內容誤區
　　節稅籌劃、稅負轉嫁和涉稅零風險屬于納稅籌劃的內容，這已是不爭的定論。但避稅籌劃屬不屬于納稅籌劃有很大的爭議。有相當多的人認為納稅籌劃不包括避稅籌劃，主要因為：
　　1．避稅籌劃以非違法為前提，而不是以合法為前提。避稅籌劃是以非違法的手段來達到少繳稅或不繳稅的目的，它雖不違法，但也不合法，而是處于兩者之間，有可能被稅務機關認定為偷逃稅，比較起來其風險較大，因此許多人將其不包括在納稅籌劃之列。
　　2．避稅籌劃與偷逃稅一樣危及國家稅法。避稅籌劃在相當程度上與偷逃稅一樣危及國家稅法，直接后果是將導致國家財政收入減少，間接后果是稅收制度有失公平。同時，許多國家都制定有反避稅措施。正是這些原因，大家認為避稅不被國家所認可，不被社會所認可，因此將其不包括在納稅籌劃之列。
　　（五）納稅籌劃作用誤區
　　一些人認為，納稅人進行納稅籌劃減輕了企業的稅收負擔，為企業帶來了直接和顯著的經濟利益，但向國家少繳了稅款，因而侵害了國家的利益。這種對納稅籌劃作用的曲解，不利于納稅籌劃的完善和發展。計劃經濟時代，人們把稅收看作企業對國家應有的貢獻，側重從作為征稅主體的國家角度研究稅收，片面強調稅收的強制性、無償性和固定性，特別突出國家在征納關系中的權威性，忽視了作為納稅主體的企業在依法納稅過程中的合法權利，企業只須在政府派駐的稅收專管員直接輔導下申報納稅，甚至把稅收籌劃與偷逃稅混為一談。隨著社會主義市場經濟的發展并逐步國際化、知識化、信息化，理論界開始重視從納稅主體的角度研究稅收，企業財務管理者開始認識到稅收在現代企業財務管理中的作用；同時，隨著我國稅收制度日趨完善，為了體現產業政策、充分發揮稅收杠桿對市場經濟的宏觀調控職能，國家在已經頒布的稅收實體法中不同程度上規定了不同經濟行為的稅收差別待遇，即規定了不同經濟行為的稅種差別、稅率差別和優惠政策差別，這實質上也在引導企業按照國家的政策導向進行納稅籌劃。納稅籌劃并不是企業和國家對著干，納稅籌劃是國家和企業雙贏的事。
　　（六）納稅籌劃方法誤區
　　納稅籌劃一般有兩種方法：一是圍繞企業應納稅種進行納稅籌劃，另一種是圍繞企業經營環節和經營方式進行納稅籌劃。但現在無論是理論界還是實務界往往只片面強調前者而忽視后者。如果僅僅圍繞稅種進行籌劃，會使納稅人造成一種錯覺，即納稅籌劃只是稅種的運用而與企業經營無關，企業涉及到稅務問題，就找稅務機構、找熟人。這種錯覺不利于提高我國企業整體納稅籌劃意識。企業樹立納稅籌劃意識并把它融入到企業經營決策的全過程，這要比機械地學習和運用幾個具體籌劃方法重要得多。同時，如果僅僅圍繞稅種進行籌劃，稅收政策無法與企業本身的經營活動有機結合，往往會顧此失彼，使稅收政策游離于企業經營決策之外，從而無法實現企業財務管理的目標。
　　（七）納稅籌劃認定誤區
　　納稅籌劃更多的是納稅人的籌劃管理行為，其方案的確定與具體的組織實施， 都由納稅人自己選擇，稅務機關并不介入其中。納稅籌劃方案及過程究竟是不是符合法律規定，籌劃最終是否成功，是否能夠給納稅人帶來經濟上的利益，卻取決于稅務機關對納稅人納稅籌劃方法的認定。也就是說，納稅人所選擇的納稅籌劃方案是否是真正不違法，需要由稅務機關最終裁定。如果納稅人所選擇的方法在實質上違法了，那么，納稅人所進行的“納稅籌劃”不僅不能帶來任何稅收上的利益，相反，還可能會因為其實質上的違法而被稅務機關處罰，付出較大的甚至是相當沉重的代價。因此，有人認為“納稅籌劃就是和稅務部門兜圈子”，納稅籌劃成功，是企業運氣好，沒有被稅務部門逮著；納稅籌劃不成功，就是企業運氣不好，是稅務部門在有意為難企業，是稅務部門的認定責任。在這種誤區引導下，許多企業把納稅籌劃的重心放在與稅務部門拉關系上，托熟人、找后門、請客、送禮等，熟不知這一切一方面增加了企業的支出，同時還會承擔法律上的風險。
　　
　　（八）納稅籌劃風險誤區
　　從當前我國納稅籌劃的實踐情況看，進行納稅籌劃的單位或個人在進行納稅籌劃過程中，都普遍地認為，只要進行納稅籌劃就可以減輕稅收負擔，增加稅收收益，而很少甚至根本不考慮納稅籌劃的風險。實質上，風險是客觀存在的。首先，納稅籌劃具有靈活性。納稅人選擇什么樣的納稅籌劃方案，如何實施納稅籌劃方案，那是非常靈活性的，它取決于不同籌劃人的主觀判斷，包括對稅收法規理解、對企業狀況的把握、對納稅籌劃條件的認識與判斷、對稅收政策變化趨勢的預測及企業發展的預測是否正確等方面。主觀判斷在任何情況下都有兩種可能：正確與錯誤。自然，納稅籌劃方案的選擇與實施也就不可避免的出現兩種結果：成功與失敗。失敗的納稅籌劃對納稅人來說便是風險。其次，納稅籌劃具有條件性。條件性是納稅籌劃的另一個顯著特點。一切納稅籌劃方案都是在一定條件下選擇、確定并且實施的。納稅籌劃的條件至少包括兩個方面的內容：其一是納稅人自身的條件，包括專業技術人員的素質、籌劃技術手段、籌劃時機的選擇和籌劃時間跨度的確定。如果企業的會計人員和納稅籌劃人員素質不高，遭受稅收處罰和籌劃方案選擇的風險就高。其二是外部客觀條件，即納稅人的經濟活動與稅收政策等條件都是不斷發展變化的。納稅籌劃方案會因經濟活動和稅收政策的變化由原本的合理、合法變成不合理或違法。再次，納稅籌劃具有收益性。進行納稅籌劃需要支付籌劃費用，只有在籌劃收益大于籌劃費用的情況下，納稅籌劃才能說是成功的，否則就會發生經濟損失風險。最后，納稅籌劃成功與否最終取決于稅務部門的認定。納稅籌劃方案及過程究竟是不是符合法律規定，籌劃最終能否成功，能否給納稅人帶來經濟上的利益，卻取決于稅務機關對納稅人納稅籌劃方法的認定。如果納稅人所選擇的方法不被稅務部門認可，納稅人除補繳稅款外，還得上繳滯納金、罰金等。
　　
　　二、納稅籌劃誤區的指正
　　納稅籌劃誤區是人們對納稅籌劃的錯誤認識，這種錯誤認識的直接后果會導致企業錯誤行為的發生。所以，納稅籌劃誤區應該得到及時指正，使納稅籌劃實踐在正確的認識指導下進行。下面針對本文前述八方面誤區一一進行指正：
　　（一）正確認識納稅籌劃主體
　　納稅籌劃的主體應該是專門的納稅籌劃人員，既可以由企業培養，也可以聘請社會上的專業籌劃員，但不能由會計通過調整賬目來完成。納稅籌劃涉及籌資、投資、經營等各個方面，不僅對籌劃人員的專業知識要求高，需要籌劃人員精通稅法、會計、財務，而且還要求籌劃人員了解企業經營的全部，具有納稅籌劃的經驗和技巧。下面還有幾個方面籌劃內容會計做不到，只能由專職籌劃人員進行：
　　1. 每個納稅籌劃方案需要放到整體經營決策中加以考慮。首先，納稅企業內部不同產品、不同部門、不同稅種的稅收籌劃要相互銜接，不能顧此失彼。有些方案可能會使某些產品、某些部門、某些稅種的稅負減輕，但從總體上來說，可能會因為影響其他產品、其他部門、其他稅種的稅負變化而實際上使稅負加重。因此，納稅籌劃人員進行納稅籌劃，不能僅盯住個別產品、個別部門、個別稅種的稅負高低，更不能只盯著會計賬目，應精心籌劃，應著眼于整體稅負的輕重。其次，納稅人進行納稅籌劃，應注意稅收和非稅收因素。納稅籌劃主要分析涉稅利益，但也不可忽視非稅利益，因為政治利益、環境利益等非稅利益對企業的影響也非常明顯。通常情況下，對涉稅利益和非稅利益都較大的稅收籌劃方案要多用、快用，這樣可以取得一舉兩得的效果。再次，在選擇納稅籌劃方案時，不能僅把眼光盯在某一時期納稅最少的方案上，而應考慮企業的長遠發展目標，考慮資金時間價值，把不同的納稅方案、同一納稅方案中不同時期的稅收負擔折算成現值來比較選擇。
　　2. 減少納稅人損失，增加納稅人經濟利益與納稅有關的業務安排都應當視為納稅籌劃。權利與義務從來都是對等的，納稅人應當依法履行納稅義務，但同時也應當依法享受法定的權利。納稅籌劃的目的是增加稅收方面的利益。但是對納稅人來說，稅收方面的利益應該包括兩個方面：一是減少或降低納稅方面的義務，二是增加稅收方面的權利，比如應該享受的減免稅等。因此，依法維護納稅權利也是納稅籌劃的一個重要內容。
　　3. 籌劃方案的每個環節都應有可操作性。從廣義上講，納稅籌劃決策關系到企業生產、經營、投資、理財、營銷、管理等所有活動，具有整體影響作用；從狹義上講，納稅籌劃決策可以只具體到某一個產品、某一個稅種及某一項政策的合理運用。納稅籌劃要注意把握宏觀，著眼微觀，不管大小，只要有理，都應該認真研究分析，因此，不管是新建企業還是老企業進行產品的生產、開發，都可以及早著手，盡可能把納稅籌劃決策列入企業總籌劃的重要內容之中。
　　（二）正確認識納稅籌劃目標
　　納稅籌劃的最終目標應該是企業價值最大化。應當承認，納稅籌劃是納稅人進行財務管理的手段，其最終目標應當與企業財務管理目標相一致，即實現企業價值最大化。納稅人進行納稅籌劃不考慮減輕稅負應該說是不現實的，但稅負降低只是相對的概念。首先，它要服從于納稅人的整體利益和長期戰略目標，如果稅負降低影響了納稅人的整體利益和長期戰略目標，那就不能追求最低稅負；其次，當稅負降低影響了企業稅后利益最大化，稅負降低就要讓位于稅后利益最大化，如有的籌劃方案雖然可以節省不少稅款，但是卻增加了很多非稅支出，如企業注冊費、機構設置費、運費、政府規費，結果會造成稅后利益減少；最后，當稅后利潤最大化和企業價值最大化的財務目標發生沖突時，稅后利益最大化就要滿足企業價值最大化。企業有些財務政策盡管能節稅，但影響企業價值最大化的實現，我們不能采用；而有些財務政策盡管不能節稅，但有助于實現企業價值最大化，就必須采用。因此，納稅籌劃實質是經濟主體為達到企業價值最大化，在法律允許范圍內對自己的納稅事務進行的系統安排。企業價值最大化是從企業的整體和長遠來看，而不僅是某個稅種或眼前的一筆業務。如果納稅人從事經濟活動的最終目標僅定位在少繳稅款上，那么該納稅人最好不從事任何經濟活動，因為只有這樣其應負擔的稅款數額才會最少，甚至沒有。可見，不能完全以節稅額為標準進行決策，而必須關注財務管理目標。
　　（三）正確認識納稅籌劃概念
　　1．納稅籌劃不等于避稅籌劃。避稅籌劃分默認合法避稅籌劃和不合法避稅籌劃，而納稅籌劃只包括默認合法避稅籌劃。默認合法避稅籌劃主要內容有：利用稅法的選擇性條款進行避稅；利用稅法的伸縮性條款進行避稅；利用稅法中的一些不明確條款進行避稅；利用稅法中一些矛盾性條款進行避稅。默認合法避稅籌劃的最基本的特征是符合稅法或者不違反稅法，這是區別于偷、逃、欠、抗、騙稅的關鍵。不合法避稅籌劃主要是在“度”把握上做得過火，或者很明顯就是在鉆法律的空子，或者理解本身存在錯誤。
　　2．納稅籌劃不等于節稅籌劃。雖然納稅籌劃的結果也會形成納稅人稅收成本的節約，獲得減少稅負的稅收利益，但這只是納稅籌劃的一個方面。就另一個方面來說，納稅籌劃不是單純為了節稅，還包括履行納稅人的權利和義務。另外納稅的具體籌劃往往要通過稅法之外的因素來實現，如通過調整合同條款內容進行籌劃，通過企業的分立與合并進行籌劃，通過設立不同形式的從屬機構進行籌劃，通過某些政府職能部門的認定，獲得高新企業稱號進行籌劃等。有的時候，出于納稅人整體利益的需要，甚至會籌劃某一稅負的增加，但這一籌劃的結果卻會使得納稅人整體利益的最終增加。因此，納稅籌劃并不僅僅是節稅籌劃。
　　
　　納稅籌劃既不等于避稅籌劃，更不等于節稅籌劃，那么到底納稅籌劃是什么呢？本人認為，納稅籌劃是指納稅人或其代理人在合法或不違法的前提下，為實現企業價值最大化的目標，自覺運用稅法、財務、會計等綜合知識，對企業涉稅活動進行的合理安排。
　　（四）正確認識納稅籌劃內容
　　對于避稅屬不屬于納稅籌劃，世界各國的法律界定存在較大分歧。有的國家認為，避稅屬于納稅籌劃，因為納稅人應根據稅法要求負擔其法定的納稅義務，如果稅法沒有要求，例如稅法的漏洞和空白，納稅人可以不交稅。有的國家則把避稅分為正當避稅和不正當避稅兩種，將其中的正當避稅稱之為納稅籌劃，在法律上不予反對。我國對避稅的概念在法律上未作表述，只散見于稅收的政策文件和人們的理論研討文章之中，普遍的看法是反對非法避稅（不正當避稅）和默認合法避稅（正當避稅）。本人認為，避稅從形式上來說都是非違法的，區別在于避稅的內容是否實質性違法了，如果其內容實質性違法了，而且非常不合理，仍屬于非法避稅，或不正當避稅；如果其內容實質性沒有違法，既使找不到合法的依據，也屬于默認合法避稅，或正當避稅，也叫合理避稅。
　　（五）正確認識納稅籌劃積極作用
　　納稅人應該認識到，目前納稅籌劃是陽光下的事業，對國家、對企業都有許多好處，企業應該充分重視，精心籌劃。第一，納稅籌劃有助于國家經濟政策的貫徹實施。納稅人通過納稅籌劃把國家的各項經濟政策落實在納稅人的具體投資、經營業務中，從而使包括稅收政策在內的各項國家經濟政策得到有效的貫徹和執行。第二，納稅籌劃有利于稅收制度的進一步完善。納稅籌劃，尤其其中的避稅籌劃，是針對稅法、稅制制定和執行中的漏洞、空白、交叉、模糊、矛盾進行的，這在一定程度上減少了政府的財政收入，與政府的立法意圖相違背。隨著納稅人納稅籌劃意識的不斷增強和納稅籌劃水平的不斷提高，勢必要求稅收政策和稅收法規的制定者進一步完善現行稅收法制，改進稅收征收管理措施，提高征收管理水平。第三，從長遠來說，納稅籌劃有利于增加國家的稅收收入。納稅人的納稅籌劃在一定程度上受國家經濟政策的指引和調控，這有利于國家經濟的可持續發展；同時，納稅人進行納稅籌劃減輕了稅收負擔或增加了企業盈利，這為企業的生存和發展創造了有利的條件，也起到了涵養稅源的作用，有利于長遠的經濟發展和國家稅收收入的增加。第四，納稅籌劃有利于提高納稅人經營管理水平。企業要進行納稅籌劃，必然要建立健全企業的財務會計制度，規范企業經營管理，從而促使納稅人經營管理水平的不斷提高。第五，納稅籌劃有利于增強納稅人的法制觀念，提高納稅人的納稅意識。由于納稅籌劃必須在符合法律規范的范疇內或不違法的情況下進行，因而要求納稅人有較強的法制意識。而納稅人如果要提高納稅籌劃的經濟效益，也要更進一步研究和熟練掌握稅法。這在無形中培養和增強了納稅人的法制觀念，提高了納稅人的納稅意識，減少偷、漏稅現象的發生。
　　（六）正確認識納稅籌劃方法
　　納稅籌劃關系到企業生產、經營、投資、理財、營銷、管理等所有活動，具有整體影響作用。因此，納稅籌劃不僅需要對稅種進行籌劃，還需要對企業從創立、融資、投資、采購、內部核算、銷售、到產權重組的一系列環節進行納稅籌劃。在納稅籌劃方法上，一方面應該注意把握宏觀，著眼微觀，不管大小，只要有理，都應該認真研究分析；另一方面不管是新建企業還是老企業進行產品的生產、開發，都應該及早著手，盡可能把納稅籌劃決策列入企業總籌劃的重要內容之中。總之，進行納稅籌劃對企業經營來說，肯定是大有裨益的，可以說只要用心去做，籌劃得當，任何企業都可以從中獲益。
　　（七）正確認識納稅籌劃認定
　　納稅籌劃方案能否成功最終取決于稅務部門的認定，這是不爭的事實。但稅務部門的認定依據的是稅法，不是稅務人員隨心所欲進行的。實際上納稅籌劃的成功，更多的是納稅人對稅收優惠政策的準確把握、稅法中漏洞或缺陷存在的深入研究以及可選擇性會計政策的靈活運用，而不是和稅務部門兜圈子的結果。納稅籌劃不成功，責任在籌劃人、在企業，并不是稅務部門的認定責任。實務中，沒有哪個企業納稅籌劃明顯正確的情況下，稅務部門將其認定為錯誤，即使有這種情況，企業也會拿起手中的法律武器更正這種錯誤。有時，納稅籌劃方案沒有得到稅務部門的認可，納稅人便想方設法托熟人、找關系與稅務機關“溝通”，最后蒙混過關，這只是社會暫時的不正常的現象，隨著法制的日趨健全和執法人員素質的提高，這些不正常的現象最終會消失。企業有必要充分了解稅務機關征管的特點和具體要求，與稅務機關勾通，消除彼此在稅收政策上的理解偏差，使納稅籌劃方案得到稅務機關的認可。
　　（八）正確認識納稅籌劃風險
　　納稅籌劃風險是客觀存在的，企業在納稅籌劃過程中必須充分認識到，一方面應盡可能地規避風險，在無法規避的情況下，采取有效的措施加強風險的管理，絕不能忽視風險，不重視風險。納稅籌劃本質上是一種合法或不違法行為，理論上本不存在違法可能性。問題是，理論與實踐畢竟存在一定距離，實踐中卻存在納稅籌劃違法的可能性。為了防止此種現象發生，納稅人進行納稅籌劃時在主觀上必須做到以法律為準繩，嚴格按國家的各項法律、法規和政策辦事。首先，納稅人的納稅籌劃要在稅法許可的范圍內進行。征納關系是稅收的基本關系，稅收法律是規范征納雙方關系的共同準繩，納稅人有義務依法納稅，也有權利依法對各種納稅方案進行選擇。其次，納稅人進行納稅籌劃不能違背國家財務會計法規及其他經濟法規。國家財務會計法規是對納稅人財務會計行為的規范，國家經濟法規是對納稅人經濟行為的約束。納稅人在進行納稅籌劃時，若違反國家財務會計法規和其他經濟法規，提供虛假的財務會計信息或作出違背國家立法意圖的經濟行為，必然受到譴責和法律的處罰。
　　
　　【參考文獻】
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