對新會計準則中利得和損失的再探討

[摘 要] 新會計準則關于會計要素的主要變化是明確提出了利得(gains)和損失(losses)兩個新概念#65377;本文分析了新會計準則中利得和損失的表述，對這兩個概念進行了辨析，并在此基礎上提出了對利得#65380;損失的披露建議#65377;

[關鍵詞] 新會計準則;利得;損失;分析及披露

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)14-0026-03

在2006年2月頒布的新企業會計準則中出現了兩個新概念，即利得(gains)和損失(losses)#65377;雖然在企業會計基本準則中對利得和損失有所定義，但對于利得#65380;損失所包含的內容及在財務報告中的列報，存在一定的疏漏#65377;筆者試圖在這方面做些探討#65377;

一#65380;會計基本準則中“利得”概念的分析及改進

從新頒布的基本會計準則來看，在會計要素部分的最大變化是:明確提出了利得和損失的概念#65377;

新基本準則中，在第五章“所有者權益”部分給出了利得的概念:“利得是指由企業非日常活動所形成的#65380;會導致所有者權益增加的#65380;與所有者投入資本無關的經濟利益的流入#65377;”利得分為直接計入當期利潤的利得和直接計入所有者權益的利得兩大基本組成部分#65377;

筆者認為，新準則中利得的定義沒有明顯的缺陷，但存在不足#65377;

首先，從利得的第一個特征“非日常性”來看，定義利得僅強調“非日常性”#65380;“偶然性”還不夠#65377;因為對不同的企業來講，非日常和日常很難用一個通用的標準來劃分，企業類型不同，“日常”的業務類型就不同#65377;比如“證券升值”對非金融企業來講，應屬于“利得”;而對證券公司等金融企業來說，那就屬于“收入”了#65377;

其次，對利得的內容列舉不夠，僅列舉了會導致所有者權益增加的#65380;與所有者投入資本無關的經濟利益的流入#65377;筆者認為，應加上一條，即“不屬于收入”#65377;這樣一來，定義更完整些，并且與“非日常性”結合起來，能對“利得”形成完整的定義#65377;

第三，必須將利得與收入明確區分開來#65377;收入和利得的主要區別在于:①收入產生于日常經營業務，利得產生于資產或負債價值的變化或者一些偶然發生的業務#65377;②收入會導致經濟利益的流入，利得更強調會導致經濟利益的增加，收入由經營活動產生，而利得主要只是價值的變化#65377;③收入與費用對應，收入扣除費用形成利潤;利得與損失對應，利得扣除損失可能形成利潤，但也可能繞過利潤直接形成所有者權益#65377;

第四，新準則中，將“利得”分為直接計入當期利潤的利得和直接計入所有者權益的利得;國際會計準則中的收益(Income)是指除了與投資者投入有關導致所有者權益的增加意外的其他的經濟利益的流入，會引起會計期間資產的增加或負債的減少，收益包括收入和利得#65377;新準則對利得的處理沒有完全遵循國際會計準則，主要是考慮到我國的具體國情及會計人員的現狀，從目前來看，還是比較合適的#65377;

通過以上分析，筆者認為應該這樣定義“利得”:

“利得是指由企業非日常活動所形成的#65380;會導致所有者權益增加的#65380;不屬于收入#65380;與所有者之間交易或事項(所有者投入資本#65380;所有者權益內部之間增加變動等)無關的經濟利益的流入，分為直接計入當期利潤的利得和直接計入當期所有者權益的利得#65377;”

這樣定義利得的優點是:①通過列舉，指出“收入不屬于利得”，彌補了“非日常性”的不足#65377;②明確將不同類型企業的“收入”和“利得”分開，有利于企業的確認和計量#65377;③這種定義向會計信息使用者傳達這樣一種信息，即利得屬于“正的全面收益”， 有利于增強會計信息的相關性，便于有關使用者決策#65377;

二#65380;會計基本準則中“損失”概念的分析及改進

筆者認為，我國企業會計基本準則中，對損失的定義存在明顯的缺陷，下面給予闡述.

新基本準則中，在第五章“所有者權益”部分給出了損失的概念:“損失是指由企業非日常活動所發生的#65380;會導致所有者權益減少的#65380;與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出#65377;”損失分為直接計入當期利潤的損失和直接計入當期所有者權益的損失兩部分#65377;

筆者認為，新準則中損失的定義有明顯的缺陷，主要理由如下:

首先，從損失的第一個特征“非日常性”來看，定義損失僅強調“非日常性”#65380;“偶然性”還不夠#65377;因為企業類型不同，“日常”的業務類型就不同#65377;比如“證券減值”對非金融企業來講，應屬于“損失”;而對證券公司等金融企業來說，那就屬于“營業成本”或“費用”了#65377;

其次，對利得的內容列舉不夠，僅列舉了會導致所有者權益增加的#65380;與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入#65377;筆者認為忽略了“所有者減少資本”因素;這種疏忽，是新準則中“損失”定義的最大敗筆#65377;根據新準則對損失的定義，“所有者減少資本”屬于“由企業非日常活動所發生的#65380;會導致所有者權益減少的#65380;與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”，據此推斷，“所有者減少資本”應屬于“損失”;但實際上“所有者減少資本”歸屬于企業與所有者之間的交易或事項，不應列為損失#65377;

第三，沒有將“損失”與“費用”明確區別開來#65377;費用和損失的主要區別在于:①費用產生于日常經營業務，損失產生于資產或負債的價值的變化或者一些偶然發生的業務#65377;②費用會導致經濟利益的流出，損失更強調會導致經濟利益的減少;費用是由經營活動產生，而損失主要只是價值的變化#65377;③費用與收入對應，收入扣除費用形成利潤;損失與利得對應，利得扣除損失可能形成利潤，但也可能繞過利潤直接形成所有者權益#65377;

通過以上分析，筆者認為應該這樣定義“損失”:

“損失是指由企業非日常活動所形成的#65380;會導致所有者權益增加的#65380;不屬于費用#65380;與所有者之間交易或事項(減少資本#65380;分配利潤#65380;所有者權益內部之間增加變動等)無關的經濟利益的流出，包括直接計入當期利潤的損失和直接計入當期所有者權益的損失#65377;”

這樣定義損失的優點是:①通過列舉，完善了“損失”的內容，將新會計準則中的明顯“疏忽”，即“漏掉了所有者減少資本”因素加進來，進一步補充完善了“損失”的內容#65377;②指出“費用不屬于損失”，彌補了“非日常性”的不足，并將不同類型企業的“費用”和“損失”分開，有利于企業的確認和計量#65377;③這種定義向會計信息使用者傳達這樣一種信息，即損失屬于“負的全面收益”， 有利于增強會計信息的相關性，便于有關使用者決策#65377;

由于上面對“利得”和“損失”概念進行了改進，所以“直接計入所有者權益的利得和損失”#65380;“直接計入當期利潤的利得和損失”也相應改進如下:

直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益#65380;會導致所有者權益發生增減變動的#65380;不屬于收入及費用#65380;與所有者之間的交易或事項無關的經濟利益的流入或者流出#65377;

直接計入利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益#65380;會導致所有者權益發生增減變動的#65380;不屬于收入及費用#65380;與所有者之間的交易或事項無關的經濟利益的流入或者流出#65377;

三#65380;利得和損失在對外財務報告中披露的剖析及設想

1. 新會計準則中的披露

在新的企業會計準則中，特別值得重視的是為了全面列報利得和損失，將原對外“三大”基本會計報表擴充為“四大”，即增加了“所有者權益變動表”，利得和損失零散地出現在“利潤表”和“所有者權益變動表”兩大基本會計報表中#65377;《企業會計準則第30號——財務報表列報》第三十條規定:所有者權益變動表至少應當單獨列示反映“直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額”的信息;第三十九條規定:利潤金額取決于收入和費用#65380;直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量#65377; 從《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南中可以看出:利潤表的各項目中，管理費用中有一部分是與利得或損失對應的內容，如壞賬準備的計提和以后年度的恢復都是計入管理費用#65377;財務費用中有部分是與利得對應的損失，如外幣業務損失等#65377;資產減值損失是與利得對應的損失，投資收益是投資利得，公允價值變動收益也屬于利得，營業外收支主要核算偶然發生的利得或者損失#65377;還有部分未實現的利得包括在資本公積項目中，如金融資產或金融負債的價值變動產生的利得或損失#65380;固定資產評估增值等#65377;

2. 對利得和損失在企業對外財務報告中陳報的簡單設想

增加“利得”和“損失”的主要目的是為了在動態的經濟環境下，完整地報告全面收益#65377;從國際上發布的有關財務會計準則來看，對全面收益大致采用3種報告模式:第一，兩表法，即除傳統收益表外，增加一張財務業績表報告其他全面收益;第二，一表法，即擴展利潤表，即在利潤表的凈利潤下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額;第三，在業主權益變動表內報告全面收益#65377;

我國新會計準則的做法是既在利潤表報告其他全面收益，也在所有者權益變動表中報告其他全面收益，對利得和損失的報告非常分散，并且與國際通行做法不一致，不利于會計準則的國際協調，同時容易誘導企業對“利得和損失”呈報進行相機選擇，進行利潤操縱，如虧損時在所有者權益變動表中報告“直接計入利潤的利得和損失”#65377;

鑒于上述分析及目前我國利潤信息失真現象較嚴重的國情，提出以下建議:

(1)為了體現“基本準則”對“具體準則”的統馭，保持邏輯上的一致性，建議在利潤表中，取消“營業外收入”#65380;“營業外支出”項目，分別改為“直接計入當期利潤的利得”#65380;“直接計入當期利潤的損失”;同時對其他項目作相應改動，即:營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用;利潤總額=營業利潤+直接計入當期利潤的利得(投資收益#65380;公允價值變動損益#65380;債務重組收益#65380;政府補助收入等)-直接計入當期利潤的損失(資產減值損失#65380;自然災害造成的損失#65380;債務重組損失等);凈利潤=利潤總額-所得稅費用#65377;

在我國目前的現實環境下，改進利潤表宜采用一表法的模式，即在保留現行利潤表原內容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加“計入所有者權益的其他全面收益”，即“直接計入所有者權益的利得及損失”的內容，在擴展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+計入所有者權益的其他全面收益(直接計入所有者權益變動表的利得和損失)”的關系#65377;期末所有者權益=期初所有者權益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅(加減等其他所有者交易及事項)#65377;這樣可以使資產負債表與擴展后的利潤表重新建立起鉤稽關系#65377;

(2)由于將“直接計入所有者權益的利得和損失”納入擴展后的利潤表，故建議取消所有者權益變動表，這樣對外基本會計報表仍為3張:資產負債表#65380;擴展后的利潤表#65380;現金流量表，可以避免出現“會計信息超載”#65377;

(3)由于利潤的“經濟后果”影響，建議利潤分紅#65380;考核經營管理層受托責任#65380;“公司連續3年虧損不得上市”等以擴展利潤表中的扣除未實現利得(指“公允價值變動損益”#65380;“ 投資收益”#65380;“ 資產減值損失”等項目中“未實現資產持有利得”)的“凈利潤”為基礎;投資者決策及考核國有資產保值增值可以參考利潤擴展表中的“全面收益”信息#65377;

主要參考文獻

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[6] 亨利·沃爾克，等. 會計理論[M]. 陳艷霞，等譯. 大連:東北財經大學出版社，2005.