應稅消費品已納稅額抵扣的稅務及會計處理

[摘 要] 委托加工收回或外購的應稅消費品連續生產其他應稅消費品時，其已納稅額準予抵扣#65377;現行稅法對已納稅額抵扣的稅務處理已有相關的規定，但現行財務會計制度對此的會計處理尚未明確規定，相關的教學用書也很少提及#65377;本文對該類業務的稅務及會計處理進行了較為細致的探討，以期對實務工作提供幫助#65377;

[關鍵詞] 應稅消費品;抵扣;稅法;會計處理

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)14-0038-02

委托加工收回或外購的應稅消費品連續生產其他應稅消費品時，其已納稅額準予抵扣#65377;對于已納稅額的計算以及準予抵扣的已納稅額，現行稅法有了相應的規定，但理解起來尚有一定的難度，特別是涉及相應的會計處理，現行的會計準則未作詳細的規定，因此對于會計學習人員和實務工作者都有一定的難度#65377;本文將詳細地探討應稅消費品已納稅額抵扣的稅務及會計處理#65377;

一#65380;委托加工收回的應稅消費品已納稅額抵扣的稅務及會計處理

根據稅法的規定，委托加工收回的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代扣代繳消費稅#65377;因此，委托加工收回的貨物若直接銷售，由于消費稅是單一環節，為避免重復征稅，銷售時不再征收消費稅#65377;若委托方收回的應稅消費品(如煙絲等11類)用于連續生產應稅消費品(如卷煙等11類)，其已納消費稅準予從連續生產的應稅消費品稅額中抵扣#65377;

當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅額的計算公式是:

當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅額=期初庫存的委托加工應稅消費品已納稅額+當期收回的委托加工應稅消費品已納稅額-期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅額(1)

委托加工應稅消費品的已納稅額計算公式是:

委托加工應稅消費品的已納稅額=(材料成本+加工費)÷(1-消費稅稅率) ×消費稅稅率

或=“委托加工物資”÷(1-消費稅稅率)×消費稅稅率(2)

委托方收回后用于連續生產應稅消費品的，其已納消費稅準予抵扣#65377;因此，委托方發出材料#65380;支付加工費時，通過“委托加工物資”賬戶核算其成本;支付代扣消費稅時，通過“應交稅費——應交消費稅”賬戶核算#65377;然而新會計準則中并沒明確已納消費稅抵扣的會計處理#65377;為了清晰地反映其抵扣過程，在“應交稅費——應交消費稅”二級科目下可設置“待扣稅金”明細賬戶#65377;該明細賬戶借方核算企業在期初庫存#65380;本期收回及期末庫存的應稅消費品已納消費稅稅額，貸方核算企業領用的應稅消費品已納稅額，即當期準予扣除已納稅額#65377;

例1:某卷煙廠委托A廠加工煙絲，卷煙廠和A廠均為增值稅一般納稅人#65377;卷煙廠提供原料55 000元，支付加工費20 000元，增值稅3 400元，A廠應代扣代繳消費稅，收回后用于連續生產成卷煙#65377;

①支付材料及加工費時:

借:委托加工物資75 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)3 400

貸:銀行存款23 400

原材料55 000

②由于用于連續生產，根據公式(2)計算當期委托加工煙絲時支付的消費稅=75 000/(1-30%)×30%=32 143(元)#65377;

借:應交稅費——應交消費稅(代扣稅金)32 143

貸:銀行存款32 143

③委托加工煙絲入庫時:

借:原材料75 000

貸:委托加工物資75 000

假設當月銷售3個標準箱，每標準箱250條，每條調撥價格為60元，期初庫存委托加工應稅煙絲已納消費稅

2 580元，期末庫存委托加工應稅煙絲已納稅額19 880元，分錄如下:

④銷售卷煙，取得收入時:

借:銀行存款 52 650

貸:主營業務收入 (60×250×3) 45 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)7 650

⑤銷售卷煙，計提消費稅=150×3+45 000×45%=20 700(元)#65377;

借:營業稅金及附加20 700

貸:應交稅費——應交消費稅20 700

⑥根據公式(1)計算當月準予抵扣的消費稅為2 580+32 143-19 880=14 843元:

借:應交稅費——應交消費稅14 843

貸:應交稅費——應交消費稅(代扣稅金)14 843

⑦當月實際上繳消費稅額=20 700-14 843=5 857(元)#65377;

借:應交稅費——應交消費稅5 857

貸:銀行存款5 857

對于例1中“應交稅費”明細賬戶的變化可用丁字形賬戶表示(見圖1)#65377;

二#65380;外購的應稅消費品已納稅額抵扣的稅務及會計處理

根據稅法的規定，外購貨物若直接銷售，由于消費稅是單一環節，為避免重復征稅，銷售時不再征收消費稅#65377;對于某些應稅消費品(如卷煙)是用外購已繳納消費稅的應稅消費品(如煙絲)連續生產出來的，在對這些連續生產出來的應稅消費品計算征稅時，稅法規定應按當期生產領用數量計算準予扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅額#65377;

當期準予扣除外購應稅消費品已納的消費稅稅額的計算公式為:

當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅額=期初庫存的外購應稅消費品已納稅額+當期購進的應稅消費品已納稅額-期末庫存的應稅消費品已納稅額(3)

外購的應稅消費品已納消費稅稅額的計算公式為:

外購的應稅消費品已納稅額=外購應稅消費品的買價×消費稅稅率(4)

外購收回應稅消費品后用于連續生產應稅消費品的，在對這些連續生產出來的應稅消費品計算征稅時可以抵扣外購時已納稅額#65377;因此，在購入應稅消費品時，不應按買價全額作為原材料的成本，應按允許抵扣的消費稅，借記“應交稅費——應交消費稅(待扣稅金)”，按外購價款扣除允許抵扣消費稅的數額，借記“物資采購”或“原材料”科目#65377;

例2:某卷煙廠4月份購進已稅煙絲一批用于生產A牌卷煙，買價是100 000元，增值稅額17 000元，已入庫存，已付款#65377;為了簡化計算，假定對卷煙只執行50%比例稅率，煙絲的比例稅率為為30%#65377;

①支付煙絲價款時，由于用于連續生產，根據公式(4)計算當期外購煙絲已納稅額=100 000×30%=30 000(元);進項稅額=100 000×17%=17 000(元)#65377;

借:原材料——煙絲 (100 000-30 000)70 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)17 000

應交稅費——應交消費稅(待扣稅金)30 000

貸:銀行存款117 000

假設當月銷售A卷煙取得不含稅銷售收入320 000元，款項已收#65377;期初庫存外購煙絲買價50 000元，期末庫存外購煙絲買價70 000元#65377;

②銷售卷煙，取得收入時:

借:銀行存款374 400

貸:主營業務收入320 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)54 400

③銷售卷煙，計提消費稅320 000×50%=160 000(元)#65377;

借:營業稅金及附加 160 000

貸:應交稅費——應交消費稅160 000

④根據公式(3)計算當期準予扣除的已納稅額=50 000

×30%+30 000-70 000×30%=24 000(元)#65377;

借:應交稅費——應交消費稅24 000

貸:應交稅費——應交消費稅(代扣稅金)24 000

⑤當月實際上繳消費稅額=160 000-24 000=136 000(元)#65377;

借:應交稅費——交消費稅136 000

貸:銀行存款136 000

對于例2中“應交稅費”明細賬戶的變化可用丁字形賬戶表示(見圖2)#65377;

三#65380;小 結

消費稅是單一環節征收，因此委托加工收回或外購的應稅消費品，若繼續用于生產應稅消費品，其已納稅額是準予扣除的#65377;但已納稅額的計算方法因兩者計算成本的方法不同也略有不同#65377;委托加工應稅消費品已納稅額的計稅依據是材料成本和加工成本，具體見公式(2);外購應稅消費品已納稅額的計稅依據是買價，具體見公式(4)#65377;對于二者已納稅額準予扣除的部分實際上是當期領用的部分#65377;在此，可以借用財產清查法中的實地盤存制，即采用以存計耗的方法來計算當期領用應稅消費品的已納稅額，公式(1)#65380;(3)都是基于此思路進行稅務處理#65377;至于二者相應的會計處理，2006年頒布的新準則中并未對此進行具體規定#65377;本文提出通過“應交稅費——應交消費稅(待扣稅金)”明細賬戶核算在委托加工或外購環節已納稅額和準予抵扣的已納稅額，從而與核算企業向稅務機關的已納稅額和應納稅額的“應交稅費——應交消費稅”賬戶相區別#65377;

主要參考文獻

[1] 中國注冊會計師協會. 2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法[M]. 北京:經濟科學出版社，2007.

[2] 蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M]. 北京:中國人民大學出版社，2007.

[3] 侯立新. 稅務會計與合理有效避稅實務[M]. 北京:企業管理出版社，2006.