非貨幣性資產交換會計處理初探

［摘 要］ 本文通過對非貨幣性資產交換是否商業實質的判斷，進一步闡明了商業實質對非貨幣性資產交換賬務處理的影響程度，以期對我國上市公司在應用新的會計準則進行相關業務處理時起到借鑒作用，共同推動新會計準則在我國企業中的實施和推廣應用。

［關鍵詞］ 非貨幣性資產；商業實質；公允價值；賬面價值

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）14-0040-03

財政部于2006年2月15日發布了重新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新準則與以前發布及修訂的準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則在一定條件下引入公允價值以及是否同時滿足具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量而采取不同的會計處理方法。究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于對非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷。

一、 非貨幣性資產交換具有商業實質的判斷

非貨幣性資產交換具有商業實質，是新準則規定非貨幣性資產交換計價基礎使用公允價值的條件之一。企業應當遵循實質重于形式的原則，判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質?！镀髽I會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第四條規定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

（一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同

1. 未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。這種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間明顯不同。比如某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。

2. 未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。這種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量的時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。比如某企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量的風險或不確定程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。

3. 未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。這種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。比如某企業以商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，即上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。

（二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的

這種情況是指換入資產對換入企業的特定價值（即預計未來現金流量現值）與換出資產存在明顯差異。比如某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額也相同，但對換入企業而言，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量的現值與換出的專利權有較大差異；另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量的現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業實質。

二、具有商業實質的非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

（一） 不涉及補價的會計處理

具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣資產交換，不涉及補價的，應當按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，則以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。換出資產的賬面價值與其公允價值之間的差額，計入當期損益。

例1：A公司以其使用中的賬面價值為750 000元（原價為1 000 000元，累計折舊為250 000元，未計提減值準備）的一臺設備換入B公司生產的一批鋼材，鋼材的賬面價值為750 000元。A公司換入鋼材作為原材料用于生產產品，B公司換入設備作為固定資產管理。設備的公允價值為1 000 000元，鋼材的公允價值為1 000 000元。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。假定A、B公司不存在關聯方關系，交易價格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費，且B公司因換入設備而涉及的增值稅進項稅額不得抵扣。

本例中，A公司以其使用中的設備換入B公司的一批鋼材，換入的鋼材作為原材料并用于生產產品，其流動性相對較強，而作為自己生產使用的設備的價值隨著使用而逐漸地轉換至所生產的產品成本中，并通過產品的出售而收回。A公司換入的鋼材的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出的設備顯著不同，因而該交換交易具有商業實質。

A、B公司的賬務處理如下：

（1）A公司：

借：固定資產清理750 000

累計折舊 250 000

貸：固定資產 1 000 000

借：原材料1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170 000

貸：固定資產清理750 000

營業外收入420 000

（2）B公司：

借：固定資產1 170 000

貸：主營業務收入1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

借：主營業務成本750 000

貸：庫存商品750 000

（二）涉及補價的會計處理

非貨幣資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，在發生補價的情況下，應當分別下列情況處理：

1. 支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。

2. 收到補價的，應當以換出資產的公允價值減去支付的補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。

例2：接上例，假定A公司換出設備的公允價值為

1 100 000元，換入鋼材的公允價值為900 000元，由此B公司另支付200 000元補價給甲公司。本例中，該項交換交易涉及補價，且補價所占比例分別如下：

A公司：收到的補價20萬元/換出資產公允價值110萬元=18.18%

B公司：支付補價20萬元/換入資產公允價值110萬元=18.18%

由于該項交易所涉及的補價占交換的資產價值的比例低于25%，且根據上例可以認定該項交易屬于具有商業實質且公允價值能夠可靠計量、涉及補價的非貨幣性資產交換。因此，A公司和B公司的賬務處理如下：

（1）A公司：

換入鋼材的成本=120-20=100（萬元）

借：固定資產清理750 000

累計折舊250 000

貸：固定資產1 000 000

借：原材料900 000

銀行存款200 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）153 000

貸：固定資產清理750 000

營業外收入503 000

（2）B公司：

借：固定資產1 253 000

貸：主營業務收入900 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）153 000

銀行存款200 000

借：主營業務成本750 000

貸：庫存商品750 000

三、不具有商業實質的非貨幣性資產交換的會計處理

如果非貨幣性資產交換不具有商業實質，換入資產的成本按照換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費確定，不確認損益。非貨幣性交易雖具有商業實質，但換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量的，按照不具有商業實質的非貨幣性資產交換的原則進行會計處理。

（一）不涉及補價的會計處理

在不具有商業實質的非貨幣性資產交換中，不涉及補價的，企業換入的資產應當按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。

例3：A公司以其運輸產品的貨運汽車與B公司作為運輸工具的貨運汽車進行交換。A公司換出設備的賬面原價為100 000元，已提折舊為20 000元，預計未來現金流量現值為80 000元。為此項交易，A公司以銀行存款支付了設備清理費200元；B公司換出貨運汽車的賬面原價為120 000元，已提折舊為40 000元，其未來現金流量現值為80 000元。假定A公司換入的貨運汽車仍然用于運輸公司產品，并作為固定資產管理。A公司未對換出設備計提減值準備。

本例中，A公司以其運輸產品的貨運汽車換入B公司同樣作為運輸工具的貨運汽車，在這項交易中，由于交換的非貨幣性資產均為貨運汽車，其性質、用途均相同，換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值也相同。因此，該項交易不具有商業實質。同時，該項交易不涉及補價，因此，屬于不涉及補價的非貨幣性資產交換。

A公司的賬務處理如下：

（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：

借：固定資產清理80 000

累計折舊20 000

貸：固定資產100 000

（2）支付清理費用：

借：固定資產清理200

貸：銀行存款200

（3）換入貨運汽車的入賬價值=80 000+200=80 200（元）

借：固定資產80 200

貸：固定資產清理80 200

（二）涉及補價的會計處理

不具有商業實質的非貨幣性資產交換中，在涉及補價的情況下，換入資產的入賬價值應分別確定：

1. 支付補價的，按換出資產的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不確認損益。其計算公式為：

換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費

2. 收到補價的，按換出資產的賬面價值，減去收到的補價加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不確認損益。其計算公式為：

換入資產入賬價值=換出資產賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費

例4：接例3，假定A公司在交換中另以現金支付500元給B公司，A公司換出資產交納相關稅費為100元。A公司的賬務處理為：

（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：

借：固定資產清理80 000

累計折舊20 000

貸：固定資產100 000

（2）支付清理費用：

借：固定資產清理200

貸：銀行存款200

（3）支付補價：

借：固定資產清理500

貸：庫存現金500

（4）交納相關稅費：

借：固定資產清理100

貸：應交稅費100

（5）換入貨運汽車的入賬價值為80 000+200+500+100=80 800（元）。

借：固定資產80 800

貸：固定資產清理80 800

主要參考文獻

[1] 財政部. 企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換[S]. 2006.

[2] 財政部. 企業會計準則——應用指南[S]. 2006.

[3] 財政部會計資格評價中心. 中級會計實務[M]. 北京:經濟科學出版社，2007.