實際利率法下攤余成本之我見

［摘 要］ 《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南中，提出了攤余成本的概念，并規范了攤余成本的計算方法。本文就如何正確理解攤余成本和當期實際利息收入的計算加以闡述。

［關鍵詞］ 實際利率法；攤余成本；賬面價值

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）14-0042-03

一、《企業會計準則》應用指南中攤余成本的含義

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南中對持有至到期投資作出如下規定：持有至到期投資應當按照取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目；持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

在該規定中對持有至到期投資每期的實際利息收入要求按照攤余成本和該項投資的實際利率計算。攤余成本是指金融資產或金融負債的初始確認金額減去償還的本金，加上或減去使用實際利率法對初始金額和到期金額之間差額的累計攤銷額，再減去因資產減值或不可收回而減記的金額。實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

上述規定中，在規范攤余成本的含義時，“加上或減去使用實際利率法對初始金額和到期金額之間差額的累計攤銷額”一句過于模糊，甚至會造成錯誤的理解。在不同的付息方式下，“到期金額”一詞的內涵是不同的，因此“累計攤銷額”的含義也是不同的。持有至到期投資一般包括到期一次還本分次付息和到期一次還本付息兩種情況。在到期一次還本分次付息情況下，到期金額為其面值，累計攤銷額為累計利息調整金額；在到期一次還本付息情況下，到期金額指其面值還是面值和累計利息之和，在不同的理解下累計攤銷額的含義也不同，如果將其理解為面值時，加或減的累計攤銷額所指的是累計利息調整金額，如果將其理解為面值和累計利息之和，加或減的累計攤銷額所指的不僅是累計利息調整金額，而且也包含了累計計提的利息費用。因此，在不同的理解下，計算的攤余成本是不同的，不同的攤余成本計算的利息收入也不同。現舉例說明到期一次還本付息情況下，并不考慮減值和分次收回本金時，兩種不同的理解所計算的攤余成本和利息收入：

例：甲公司于2003年1月1日，支付價款1 000萬元，從交易市場上購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72％，到期一次還本付息。被認定為持有至到期投資。不考慮所得稅、減值損失等因素。通過計算，甲公司所購買債券的實際利率為9.05％。

1. 將到期值理解為面值時，可以根據攤余成本所規范的含義得出如下的計算公式：

攤余成本＝初始認定金額＋累計利息調整（折價購入以“＋”計列）；

實際利息收入＝上期期末攤余成本（或本期期初攤余成本）×實際利率；

利息調整＝實際利息收入－應計利息（折價購入時）。

甲公司各年攤余成本計算見表1。

2. 將到期值理解為面值和累計利息時，攤余成本的含義可表述為：

攤余成本＝初始認定金額＋累計計提利息＋累計利息調整（折價購入以“＋”計列）；

實際利息收入＝上期期末攤余成本×實際利率。

甲公司各年攤余成本計算見表2。

從上例可以看出，在不同的理解下到期一次還本付息的持有至到期投資的實際利息收入和攤余成本的計算結果是不同的，對當期的利潤影響也是不同的。

二、攤余成本內涵的改進建議

根據《企業會計準則》應用指南的解釋，我們可以總結出一般情況下攤余成本的計算公式可以表述為：

1． 分次付息情況下：

攤余成本＝初始確認金額－已償還的本金±累計利息調整金額－已發生的減值損失。

2． 到期一次付息情況下：

攤余成本＝初始確認金額－已償還的本金±累計利息調整金額＋累計計提利息－已發生的減值損失。

從上述公式可以看出，在不同的付息方式下，攤余成本的含義規范中，內涵不同，而且內容過多，不便于記憶和理解。筆者認為，無論在何種還本付息方式下，均將攤余成本理解為持有至到期投資的賬面價值，即企業每期實際利息收入按照上期期末持有至到期投資的賬面價值乘以實際利率，這樣操作起來不僅簡單，而且容易理解。現就到期一次還本分次付息和到期一次還本付息兩種情況加以舉例說明。

（一）一次還本分次付息情況下持有至到期投資的會計核算

例：2007年1月1日，甲公司支付價款1 865萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司4年期債券，面值

2 000萬元，票面利率5％，按年支付利息，本金一次到期歸還。不考慮所得稅、減值等因素。通過計算得出該項投資的實際利率為7%。

1． 2007年1月1日該投資初始確認金額為1 865萬元，其會計處理為：借：持有至到期投資——成本2 000萬元；貸：持有至到期投資——利息調整135萬元，銀行存款1 865萬元。

2． 2007年12月31日該投資期初賬面價值＝2 000－135＝1 865（萬元），實際利息收入＝1 865×7％＝130.55（萬元），票面利息收入＝2 000×5％＝100（萬元）。借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整30.55萬元；貸：投資收益130.55萬元。

3． 2008年12月31日該投資期初賬面價值＝2 000－135＋30.55＝1 895.55（萬元），實際利息收入＝1 895.55×7％＝132.69（萬元）。借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整32.69萬元；貸：投資收益132.69萬元。

4． 2009年12月31日該投資期初賬面價值＝2 000－135＋30.55＋32.69＝1 928.24（萬元），實際利息收入＝1 928.24×7％＝134.98（萬元）。借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整34.98萬元；貸：投資收益134.98萬元。

5. 2010年12月31日計算調整攤銷額的尾差＝135－30.55－32.69－34.98=36.78（萬元）。借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整36.78萬元；貸：投資收益136.78萬元。

三、到期一次還本付息情況下持有至到期投資的會計核算

例：2007年1月1日，甲公司支付價款2 052萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司4年期債券，面值2 000萬元，票面利率5％，到期一次還本付息。不考慮所得稅、減值等因素。通過計算得出該項投資的實際利率為4％。

1． 2007年1月1日該投資初始確認金額為2 052萬元，其會計處理為：借：持有至到期投資——成本2 000萬元，持有至到期投資——利息調整52萬元；貸：銀行存款

2 052萬元。

2． 2007年12月31日該投資期初賬面價值＝2 000＋52＝2 052（萬元），實際利息收入＝2 052×4％＝82.08（萬元），票面利息收入＝2 000×5％＝100（萬元）。借：持有至到期投資——應計利息100萬元；貸：持有至到期投資——利息調整17.92萬元，投資收益82.08萬元。

3． 2008年12月31日該投資期初賬面價值＝2 000＋52＋100－17.92＝2 134.08（萬元），實際利息收入＝2 134.08×4％＝85.36（萬元）。借：持有至到期投資——應計利息100萬元；貸：持有至到期投資——利息調整14.64萬元，投資收益85.36萬元。

4． 2009年12月31日該投資期初賬面價值＝2 000＋52＋100－17.92＋100－14.64＝2 219.44（萬元），實際利息收入＝

2 219.44×4％＝88.78（萬元）。借：持有至到期投資——應計利息100萬元；貸：持有至到期投資——利息調整11.22萬元，投資收益88.78萬元。

5. 2010年12月31日計算調整攤銷額的尾差＝52-17.92-14.64-11.22=8.22（萬元）。借：持有至到期投資——應計利息100萬元；貸：持有至到期投資——利息調整8.22萬元，投資收益91.78萬元。

主要參考文獻

［1］ 財政部.企業會計準則［S］. 2006.

［2］ 財政部.企業會計準則講解［M］. 北京：人民出版社，2007.