中美油氣會計準則的差異及原因分析

［摘 要］ 本文選取美國作為油氣會計準則的比較對象，從準則的頒布背景、框架、內容、披露等角度進行了比較研究。由于受我國石油天然氣開采行業市場特征、內外部環境與產權制度等原因的影響，導致中美油氣會計準則存在諸多差異。本文在分析這些差異點的基礎上， 指出從準則框架、內容范圍、信息披露等方面對我國油氣會計準則作進一步完善的途徑。

［關鍵詞］ 石油天然氣；勘探風險；會計準則

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）07-0028-03

一、引 言

2006年初我國頒布了首個規范石油天然氣行業的會計準則——石油天然氣開采（以下簡稱“油氣準則”）。中國和美國是世界上兩大油氣消費國，而且我國的油氣會計準則在制定過程中參照了美國油氣會計準則。所以，對中美兩國的油氣會計準則進行比較研究具有一定現實意義。本文從準則頒布背景、框架、內容、披露等多角度比較了兩國的油氣會計準則，揭示兩國的準則發展進程，以及準則之間存在的諸多異同點，指出我國油氣會計準則未來的發展方向。

二、中美油氣準則頒布背景的比較

美國從20世紀初就開始了石油天然氣會計理論方面的研究。起先，美國的油氣會計研究主要集中在“完全成本法”與“成果法”的爭論，直至1973年的阿拉伯石油禁運引起美國公眾和國會對油氣工業的強烈關注，隨即頒布了《1975年能源政策和保護法案》。1977年12月，FASB發布了第19號財務會計準則公告（FAS 19）“油氣生產公司的財務會計和報告”。FAS 19選擇成果法作為油氣資產計價與報告的基礎。該份文件是美國會計準則歷史上第一次就油氣行業特殊資產的計價、礦區權益轉讓中的收益決定及揭示等問題作了全面、系統的闡述。然而，FAS 19遭到了許多有關人士的反對。1979年FASB又發布了FAS 25，規定不定期暫停執行FAS 19中的大部分會計核算規定。在SEC管轄之下的石油公司可以遵循SEC規定的全部成本法或FAS 19規定的成果法。1982年FASB又發布了FAS 69，規定了關于油氣生產活動的揭示要求。1995年FASB頒布了有關長期資產，諸如資本化的油氣礦區的取得，勘探和開發成本進行減損測試的FAS 121。由此，美國建立了一套完整的油氣會計準則體系。

我國對石油天然氣會計的研究起步于20世紀80年代。國內一直沒有統一的油氣生產活動會計規范，直到三大石油公司重組上市和我國加入WTO后，為了統一我國的油氣會計處理并同國際協調，才由財政部負責在現有研究的基礎上借鑒美國的油氣準則，在2005年制定出我國的油氣準則征求意見稿。隨后，《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》應運而生，它借鑒了國際石油天然氣會計準則，并結合生產工藝本身的特點，對我國油氣開采行業的會計規范做出了明確的規定。

三、中美會計準則內容的比較

FASB現行的關于石油天然氣生產活動的規定內容包括：總述、成本發生時的會計處理、資本化成本的處理、礦區轉讓和相關交易、所得稅的會計處理、探明礦區的減值測試和資本化的勘探、開發成本、全部成本法下的資本化利息、披露和名詞解釋等；我國油氣準則的內容包括：總則、礦區權益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發的會計處理、油氣開采的會計處理和披露。同美國油氣準則相比，我國油氣準則內容較少，一些內容沒有涉及。因此，筆者僅對中國與美國的石油天然氣會計準則中共同涉及的內容作了比較。

（一）礦區權益的會計處理

我國油氣準則中指出：“礦區權益，是指企業取得的在礦區內勘探、開發和生產油氣的權利。”FAS 19中將“礦區權益”稱為“礦區財產權益”或“礦區財產”。其包括收費所有權或租賃權、特許權，或者可能因權益轉讓所得的這種體現開采石油天然氣的其他權益。這兩個準則均將礦區權益分為探明礦區權益與未探明礦區權益且對礦區權益的確認與計量采用相同的方法，均規定為取得礦區權益而發生的成本在發生時應予以資本化。我國準則中要求對探明礦區權益的折耗應當用產量法或年限平均法計提折耗。我國油氣準則中規定：對于探明礦區權益的減值，按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理；對于未探明礦區權益，應當至少每年進行一次減值測試。未探明礦區權益公允價值低于賬面價值的差額確認為減值損失，計入當期損益，一經確認，不得轉回。美國FAS 19對未探明礦區財產作了減值測試的規范，要求和做法與我國相同。探明礦區財產的減值的測試按照FAS 121號準則處理。當未探明礦區（組）內發現探明經濟可采儲量時，我國與美國會計準則做法相同，將按其賬面價值轉為探明礦區權益。當放棄未探明礦區權益時，按照放棄時的賬面價值轉銷未探明礦區權益并計入當期損益。

礦區權益會計處理部分，中美油氣會計準則的差異主要表現在：（1）礦區權益的取得方式不同。我國準則規范的礦區權益取得方式有兩種：申請取得與購買取得。FAS 19規范礦區財產的取得方式有3種：租賃與購買或其他方式。（2）礦區權益內容不同。我國油氣準則中規范的礦區權益只是經營權益，而FAS 19中規范的礦區財產不但包括經營權益，還包括礦區使用費權益。（3）礦區權益轉讓類型與會計處理不同。中美油氣準則轉讓類型及會計處理比較如表1所示。

（二）石油天然氣勘探的會計處理

中美會計準則中對勘探成本的界定與會計處理基本相同。我國油氣準則規定非鉆井勘探支出在發生時費用化處理。在完井后，確定該井發現了探明經濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出結轉為井及相關設施成本；確定該井未發現探明經濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。

（三）石油天然氣開發與生產的會計處理

我國油氣準則與美國FAS 19均指出，對油氣開發活動所發生的支出，應當根據其用途分別予以資本化，作為油氣開發形成的井及相關設施的初始成本。這兩個油氣準則對石油天然氣生產成本的定義相同，只是成本的內容有所不同。我國會計準則中的生產成本內容中有礦區管理費用，而沒有財產稅、保險費和采掘稅。

四、中美石油天然氣會計準則存在異同的原因分析

通過比較中美油氣準則的內容，可以看到我國油氣準則實際上是美國油氣準則的簡化版。但中美油氣準則又存在較多差異點，其主要原因有以下兩點：

1. 中美產權制度與產權交易市場的不同決定了中美油氣準則中對礦區權益的取得途徑、類型以及礦區權益轉讓的規范范圍、層次有所不同。眾所周知，美國的產權制度要遠比我國完善得多，其產權交易市場也較為成熟。所以，美國的礦區權益交易行為類型要遠比我國復雜得多，交易頻率也比我國的高。這些社會現象反映在準則上就是: 美國的油氣準則在這些方面的規范更加詳細和深刻，而我國的油氣準則在這方面就略顯簡單。

2. 中美石油企業的組織結構與稅收政策不同，所以決定了中美油氣生產成本的內容有所不同。我國油氣準則中油氣生產成本項目不包括財產稅、采掘稅等稅收項目，而美國的油氣準則中油氣生產成本包括這些項目。我國油氣準則中油氣生產成本項目包括礦區管理費用，即采油廠、礦廠等為組織油氣生產所發生的各項管理性費用，而美國油氣準則中生產成本不包括這些項目。

五、我國油氣會計準則應改進的幾點意見

我國油氣會計的研究與美國相比，可以說是剛剛起步，所以我國家新制定的準則還有許多地方需要進一步改進，使我國的油氣準則能夠成為一個完整的體系。

1. 從準則框架上來看，我國的油氣會計準則應多一些名詞解釋和解釋說明段。石油天然氣開采行業是一個特殊的行業，它有許多特有的專有名詞。我國準則中應多一些對這些名詞的解釋，使得準則的閱讀者能夠更加清楚地理解我國的準則，報表使用者能夠讀懂上市石油公司的報表。另外，也應對其中采用的方法做出相應的解釋。

2. 從會計信息披露的角度看，我國油氣會計準則對油氣開采企業的信息披露的規范過于簡單。美國的FAS 69號準則就是專門對油氣開采企業的信息披露而做出的規范。而我國油氣準則中僅僅使用了幾段話，顯得有些簡單。

3. 從準則規范的內容上來看，其范圍應該更廣一些。譬如說，我國對所得稅會計、石油天然氣聯合開采等均未提及；對礦區權益的轉讓與交易類型的規范太窄。近幾年來，我國三大石油公司的海外經營項目也逐漸增多，國內企業間的礦區權益交易行為也逐漸復雜和頻繁。所以，對這方面行為做出規范迫在眉睫。

我國的油氣準則雖然不像美國油氣準則那樣完善，但其是我國石油天然氣會計研究的階段性成果，在我國油氣會計研究方面具有里程碑意義。通過回顧中美油氣準則頒布背景可以看到：美國今天完善的油氣會計準則體系是與美國政府、企業、學術界等對其的關注是分不開的，其發展經歷了一個漫長而激烈的討論過程，而且有著比我國優越的“生長土壤”。我國的油氣會計研究才剛剛開始，其發展受整個會計理論研究的制約，受油氣會計“軟硬件條件”的制約。在不久的將來，隨著我國政府、企業、學術界對油氣會計的不斷重視，油氣會計研究會取得更加輝煌的成果。

主要參考文獻

［1］ 中華人民共和國財政部. 企業會計準則［S］. 2006.

［2］ 美國財務會計準則委員會. 美國財務會計準則（上冊）［M］. 北京：經濟科學出版社，2002:201-263，281-289，698-725.

［3］ 李志學，劉德. 油氣礦業會計［M］. 西安：西北大學出版社，1999.