應(yīng)收賬款讓售的會(huì)計(jì)處理初探

［摘 要］ 應(yīng)收賬款讓售是企業(yè)為盡快收回現(xiàn)金，將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移給金融公司，實(shí)現(xiàn)提早變現(xiàn)的一種融資方法，其目的是為了減輕財(cái)務(wù)壓力，加快收賬速度，減少信用風(fēng)險(xiǎn)，取得立即可支用現(xiàn)金。應(yīng)收賬款讓售可分為無追索權(quán)讓售和有追索權(quán)讓售兩種，應(yīng)對(duì)兩種讓售進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

［關(guān)鍵詞］ 應(yīng)收賬款讓售；無追索權(quán)讓售；有追索權(quán)讓售；會(huì)計(jì)處理

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）07-0035-03

一、應(yīng)收賬款讓售概述

應(yīng)收賬款讓售是指應(yīng)收賬款持有人（稱出讓方）將應(yīng)收賬款所有權(quán)轉(zhuǎn)移給代理商或銀行（稱受讓方），由其直接向客戶收賬的交易行為。應(yīng)收賬款讓售是企業(yè)為盡快收回現(xiàn)金，將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移給金融公司，實(shí)現(xiàn)提早變現(xiàn)的一種融資方法，其目的是為了減輕財(cái)務(wù)壓力，加快收賬速度，減少信用風(fēng)險(xiǎn)，取得立即可支用現(xiàn)金。應(yīng)收賬款讓售分為無追索權(quán)讓售和有追索權(quán)讓售兩種。應(yīng)收賬款讓售的基本程序如圖1所示。

二、無追索權(quán)讓售及其會(huì)計(jì)處理

無追索權(quán)的應(yīng)收賬款讓售是指如果客戶在賬款到期日不把貨款支付給代理商或銀行（受讓方），則由代理商或銀行承擔(dān)信用損失即壞賬風(fēng)險(xiǎn)，并不得向公司（出讓方）追償。出讓方只承擔(dān)銷售折扣、折讓和退回等損失。由此，代理商收取的傭金也較銀行利息高。當(dāng)然，代理商或銀行在購(gòu)入應(yīng)收賬款資產(chǎn)時(shí)，先要審查應(yīng)收賬款的信用質(zhì)量，經(jīng)批準(zhǔn)同意后，扣除應(yīng)由公司承擔(dān)的銷售折扣、估計(jì)的銷售退回與折讓以及它該收取的傭金，再將款項(xiàng)提前支付給出售應(yīng)收賬款的公司。通常，代理商或銀行按應(yīng)收賬款信用質(zhì)量先支付應(yīng)收賬款總額的90%，余下的10%抵扣由公司承擔(dān)的銷售折扣、折讓和退回。當(dāng)估計(jì)的抵扣額大于實(shí)際發(fā)生額時(shí)，代理商或銀行將多余代扣款退回給公司，反之則由公司補(bǔ)足。在會(huì)計(jì)處理上，讓售無追索權(quán)的應(yīng)收賬款，類似于出售其他資產(chǎn)，損益立刻確認(rèn)。若企業(yè)已提壞賬準(zhǔn)備的，也應(yīng)予以一并沖銷。

1． 出售應(yīng)收賬款。

借：銀行存款

其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓和退回代扣款

壞賬準(zhǔn)備

管理費(fèi)用——出售應(yīng)收賬款損失

貸：應(yīng)收賬款

2． 代理商收到客戶付款，公司實(shí)際發(fā)生銷售折扣、折讓和退回。

借：銷售折扣

銷售退回與折讓

貸：其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓和退回代扣款

3． 公司與代理商之間進(jìn)行賬款清算，實(shí)際發(fā)生銷售折扣、折讓和退回小余估計(jì)額時(shí)，代理商應(yīng)退回公司余款。

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓和退回代扣款

若實(shí)際發(fā)生銷售折扣、折讓和退回大余估計(jì)額時(shí)，由公司補(bǔ)足：

借：其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓和退回代扣款

貸：銀行存款

三、有追索權(quán)讓售及其會(huì)計(jì)處理

有追索權(quán)的應(yīng)收賬款讓售是指如果客戶在賬款到期日不把貨款支付給代理商或銀行（受讓方），公司承擔(dān)信用損失即壞賬的風(fēng)險(xiǎn)，并由出讓方如數(shù)退回原來的貨款，受讓方有無追索權(quán)的應(yīng)收賬款讓售區(qū)別就在于承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)上。

對(duì)于附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售是真的出售還是屬于借款抵押，存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為這種交易屬于借款交易，應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款之負(fù)債及其利息費(fèi)用，因?yàn)槌鲎尫皆谵D(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款之后仍保留著與未出售前相同的風(fēng)險(xiǎn)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，出讓方出售應(yīng)收賬款之后的大部分風(fēng)險(xiǎn)與利益都已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)視為應(yīng)收賬款的出售交易，確認(rèn)相關(guān)的出售損益。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)（FASB）第77號(hào)公告認(rèn)為，有追索權(quán)的應(yīng)收賬款讓售，若同時(shí)滿足下面3個(gè)條件的，應(yīng)作資產(chǎn)出售處理；如果不同時(shí)滿足這3個(gè)條件，應(yīng)按借款業(yè)務(wù)處理：（1）出讓方放棄對(duì)賬款的未來經(jīng)濟(jì)利益的控制；（2）根據(jù)追索權(quán)的條件，出讓方的責(zé)任（如銷售折扣、折讓和退回）能合理估計(jì)；（3）受讓方不能要求出讓方重新購(gòu)回應(yīng)收賬款。

依照上述觀點(diǎn)，對(duì)附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售有兩種不同的處理方法：（1）按銷售業(yè)務(wù)處理，即在交易發(fā)生時(shí)注銷應(yīng)收賬款，同時(shí)將代理商收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；（2）按借款業(yè)務(wù)處理，即在交易發(fā)生時(shí)不注銷應(yīng)收賬款，而是貸記一個(gè)負(fù)債科目，代理商收取的手續(xù)費(fèi)則作為融資成本（利息費(fèi)用），需要攤銷。下面予以舉例說明：

某公司因需要籌集一筆流動(dòng)資金，經(jīng)董事會(huì)討論決定出售部分應(yīng)收賬款。2001年5月1日，公司與代理商簽訂了一份有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售協(xié)議：公司將500 000元應(yīng)收賬款出售給代理商（公司已提壞賬準(zhǔn)備2 000元）并通知客戶將貨款直接付給代理商。經(jīng)應(yīng)收賬款質(zhì)量與信用審查，代理商同意按應(yīng)收賬款的90%付現(xiàn)，同時(shí)從應(yīng)收賬款中保留10%以抵扣銷售折扣、銷售退回與折讓。公司按出售的應(yīng)收賬款總額的5%支付傭金。5月份至6月份，代理商收到客戶付款483 800元，實(shí)際發(fā)生銷售折扣2 600元，銷售退回與折讓9 500元，壞賬4 100元。6月底，公司與代理商進(jìn)行賬款清算，代理商應(yīng)退回公司33 800元（50 000－9 500－2 600－4 100）。則該公司將這項(xiàng)交易分別按銷售業(yè)務(wù)和借款業(yè)務(wù)處理時(shí)，作會(huì)計(jì)分錄如下：

（一）按銷售業(yè)務(wù)處理

1． 5月1日出售應(yīng)收賬款。

借：銀行存款425 000（500 000×90%－500 000×5%）

其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓、退回和壞賬代扣款50 000（500 000×10%）

壞賬準(zhǔn)備2 000

管理費(fèi)用——出售應(yīng)收賬款損失23 000

貸：應(yīng)收賬款500 000

2． 5月至6月，代理商收到客戶付款483 800元，實(shí)際發(fā)生銷售折扣2 600元，銷售退回與折讓9 500元，壞賬

4 100元。

借：銷售折扣2 600

銷售退回與折讓9 500

管理費(fèi)用——壞賬4 100

貸：其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓、退回和壞賬代扣款16 200

3. 6月底，公司與代理商進(jìn)行賬款清算。實(shí)際發(fā)生銷售折扣、銷售退回與折讓、壞賬計(jì)16 200元，代理商應(yīng)退回公司33 800元（50 000－16 200）。

借：銀行存款33 800

其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓、退回和壞賬代扣款33 800

（二）按借款業(yè)務(wù)處理

如果在讓售應(yīng)收賬款時(shí)，交易雙方談妥以后又讓出讓方購(gòu)回，則不應(yīng)視為出售而應(yīng)當(dāng)作借款，因?yàn)橘Y產(chǎn)所有權(quán)及其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，對(duì)此，會(huì)計(jì)分錄如下：

1． 借：銀行存款425 000（500 000×90%－500 000×5%）

其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓、退回和壞賬代扣款50 000（500 000×10%）

應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移折價(jià)25 000

貸：應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移負(fù)債500 000

2． 實(shí)際發(fā)生銷售折扣、退回與折讓及壞賬時(shí)，

借：銷售折扣2 600

銷售退回與折讓9 500

壞賬準(zhǔn)備2 000

管理費(fèi)用——壞賬2 100

貸：其他應(yīng)收款——銷售折扣、折讓、退回和壞賬代扣款16 200

3． 結(jié)清賬款時(shí)，

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 25 000

貸：應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移折價(jià) 25 000

借：應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移負(fù)債 500 000

貸：應(yīng)收賬款500 000

在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移折價(jià)列為應(yīng)收賬款的抵銷賬戶，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移負(fù)債則作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債予以列示。