新準則下所得稅會計問題探析

摘 要：財政部于2006年2月15日發布了《企業會計準則第18號-所得稅》，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間的差異分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

關鍵詞：應納稅暫時性差異；可抵扣暫時性差異；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）07-0202-02

1 所得稅會計的基本涵義

我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。從資產負債角度考慮，資產的賬面價值代表的是某項資產在持續持有及最終處置的一定期間內為企業帶來未來經濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間內按照稅法規定就該項資產可以稅前扣除的總額。資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業于未來期間應納稅所得額的增加，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。

2 所得稅會計的一般程序

（1）按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其它資產和負債項目的賬面價值。

（2）按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

（3）比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額相比，確定應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。

（4）就企業當期發生的交易或事項，按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅。

（5）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），就是利潤表中的所得稅費用。

3 所得稅會計的確認和計量

3.1 資產、負債的計稅基礎

3.1.1資產的計稅基礎

資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。用公式表示即為：

資產的計稅基礎=未來期間按照稅法規定可以稅前扣除的金額

通常情況下，資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的。但在后續計量過程中因企業會計準則與稅法規定不同，則可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異。

假定某企業持有一項交易性金融資產，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，如計稅基礎仍維持1000萬元不變，則該項資產的賬面價值與其計稅基礎之間便產生了500萬元的差額。

3.1.2.負債的計稅基礎

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示即為：

負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額

通常情況下，短期借款、應付票據、應付賬款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎與賬面價值是相同的，但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差異。

3.2 暫時性差異

（1）應納稅暫時性差異。

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅負債。

應納稅暫時性差異通常產生于以下兩種情況：

①資產的賬面價值大于其計稅基礎。資產的賬面價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是資產在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，則該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。比如，上述企業交易性金融資產賬面價值與其計稅基礎之間的差額500萬元，即為應納稅暫時性差異。

②負債的賬面價值小于其計稅基礎。負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。

（2）可抵扣暫時性差異。

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉會時會減少轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。

可抵扣暫時性差異通常產生于以下兩種情況：

①資產的賬面價值小于其計稅基礎，企業在未來期間可以減少應納稅所得額，減少應交所得稅，符合有關條件時，應當確認為相關的遞延所得稅資產。

②負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規定與負債相關的全部或部分支出可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。比如，上述企業因某事項在當期確認的負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額100萬元，即為可抵扣暫時性差異。

3.3 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認和計量

資產負債表日，企業應當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產以及相應的遞延所得稅費用（或收益），所得稅準則中明確規定的可不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的情況除外。

3.4 所得稅費用的確認和計量

所得稅會計的主要目的之一就是為了確定當期應交所得稅以及利潤表中的所得稅費用。在按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（即當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個部分。用公式表示即為：

所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

仍沿用上述舉例，該企業12月31日資產負債表中有關項目賬面價值及其計稅基礎如下：

假定除上述項目外，該企業其它資產、負債的賬面價值預期計稅基礎不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款遞減；該企業當期按照稅法規定計算確定的應交所得稅為600萬元；該企業預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

該企業計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：

遞延所得稅負債=500*25%=125（萬元）

遞延所得稅資產=100*25%=25（萬元）

遞延所得稅費用=125-25=100（萬元）

當期應交所得稅=600（萬元）

所得稅費用=600+100=700（萬元）

3.5 遞延所得稅的特殊處理

（1）直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅。

（2）企業合并中產生遞延所得稅。

由于企業會計準則規定與稅法規定對企業合并的處理不同，可能會造成企業合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

（3）按照稅法規定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款遞減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。

4 所得稅的信息列報

遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，而所得稅費用則應當在利潤表中單獨列示。

企業應該在會計報告附注中披露與所得稅有關的下列信息：

①所得稅費用（收益）的主要組成部分；②所得稅費用（收益）與會計利潤關系的說明；③未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應披露到期日）；④對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產的依據；⑤未確認遞延所得稅負債的，與子公司、聯營企業即合營企業投資相關的暫時性差異金額。

參考文獻

［1］于曉鐳，徐興恩.新企業會計準則實務指南與講解［M］. 北京:機械工業出版社， 2006.

［2］中國注冊會計師協會.會計［M］. 北京:中國財政經濟出版社，2008.