我國研發支出現行會計處理研究

摘 要：我國對研發支出存在兩種不同的會計處理，在針對兩種不同的會計處理利弊分析基礎上，對新會計準則中有關研發支出處理的規定提出了有關改進建議。

關鍵詞： 研發支出；費用化；資本化；會計處理

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）07-0205-01

1 全部費用化的會計處理

2001年頒布的《企業會計準則——無形資產》第13條做出了有關規定，企業自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用作為該無形資產的實際成本。在研究與開發過程發生的材料費、人工費、折舊費、租金、借款費等在發生時直接計入當期損益，已經計入損益的費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將已計損益的費用資本化。即在有關研發支出發生的時候借記“管理費用”，貸記“原材料”、“應付工資”、“應付福利費”、“累計折舊”等賬戶。目前我國非上市公司仍按該準則進行處理。這種將研發支出全部費用化處理是20世紀初各國會計的普遍做法，這種做法與當時的客觀經濟環境是相適應的，當時科學技術水平和企業管理水平較低，企業面臨的競爭壓力小，研發活動不具有普遍性，研發成功的可能性也非常小，因此將研發支出全部費用化的會計處理符合謹慎性原則，賬務處理也比較簡便。

但是在今天，企業（特別是高科技行業）的研發活動正趨向于普遍化，企業的創新能力成為企業可持續發展的重要保障，是在激烈市場競爭中取勝的一個至關重要的籌碼，因此仍采用該種方法處理暴露出其諸多如下弊端：

1.1 嚴重低估無形資產的實際成本

當某項研發活動取得相應的成果時，研發支出按以上規定處理，并沒有計入該項無形資產的成本，而只是以小額的注冊費、聘請律師費等費用作為該無形資產的成本，這使得該項無形資產的實際成本遠遠低于為開發該項無形資產所發生的實際支出。這不利于會計信息使用者對財務報表作出正確的分析，對有關財務數據進行分析、比較時會存在誤導作用。

1.2 不符合收入和費用配比原則

由于研發成功的無形資產的實際成本未包含研發支出，這導致企業未來收益年度的收入無法與其實際成本費用相配比，以至研發成功前企業利潤大幅下降，而成功后利潤大副上升，這不利于各方正確評價企業各個期間的經營成果，會給外界留下經營不穩定的印象，如是上市公司，還可能造成股價的極大波動。

1.3 阻礙企業進行研發活動的積極性

將研發支出全部費用化，會使前期階段的利潤受到大額的抵減，造成利潤降低，企業的經營管理者出于自身利益考慮，可能會導致短期行為，不重視企業的研發活動，進而挫傷企業進行研究和開發的積極性，影響企業的長遠發展。

2 有條件資本化的會計處理

基于現行全部費用化會計處理的種種弊端，財政部2006年頒布的新企業會計準則，對研發支出的處理做了修訂，但還只限在上市公司實行，其他企業還未做強制要求。新《企業會計準則——無形資產》中的第七、八、九條明確規定：“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段與開發階段支出。”研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明符合有關條件（5個條件）時，可進行資本化處理，確認為無形資產。

2.1 有條件資本化的會計處理的優點

（1）將開發階段的部分支出在符合一定條件的前提下予以資本化，有利于研發成功的無形資產的成本更接近其實際價值，更能客觀反映企業的財務狀況，為財務信息使用者提供了與決策更為相關的信息。

（2）比較符合收入和費用配比的原則，能夠對各期的利潤起到一定的平滑作用。

（3）部分研發支出資本化處理可避免企業短期行為，能促進企業對研發支出的投入，有利于增強企業技術創新能力。

2.2 有條件資本化的會計處理的局限性

（1）資本化的金額只包括了一部分的開發階段的支出，還是不能反映無形資產的實際成本。

（2）研究階段和開發階段的劃分以及開發階段符合資本化條件的劃分具有太多的主觀性，在實際操作上存在一定困難，因此這種彈性政策有可能給一些企業進行利潤操縱提供了可乘之機。

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3 改進建議

（1）制定研發支出具體規定時，應考慮不同行業的實際

情況。企業所屬的行業不同，無形資產在企業資產中所占比重和重要程度有很大區別，研發支出的頻率和金額也會相差甚遠，比如高科技行業和勞動密集型行業。這時應綜合考慮有條件資本化和全部費用化會計處理的利弊，結合各行業的實際情況進行具體分析，對不同的行業作出不同的會計處理規定。

（2）新準則中制定的5個資本化條件中未考慮自行研發無形資產的成本效益。因此，作者認為有必要增加一個資本化條件，即自行研發成功的無形資產企業應預計其帶來的總收益，且該總收益應大于研發總支出。如其未來總收益不能大于研發總支出，就算研發成功，也不應將其資本化，而應該費用化處理。

（3）應定期聘請獨立的評估機構對研發活動階段的劃分依據以及是否符合資本化條件進行統一的評估和審計，以防止有關企業濫用會計準則，對企業經營業績進行粉飾。

（4）對于研發支出占企業總支出比重較大的行業，在進行信息披露時，在會計報表附注中應對研發活動提供更多的信息，具體可以包括：投入具體項目的名稱、研發項目開始日期及預計完成日期、各項目支出額、項目的技術和經濟評價、本年度進展以及各項目的應用前景等。從這些附注資料中，信息使用者可以了解每項研發項目的進程和未來可能變化，是否有新的機會或風險出現，是否還有未來的市場發展潛力等。這對評價企業的業績及預測企業未來發展前景都非常重要。

（5）根據新準則的規定，內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，而開發階段未達到可資本化條件時點前的研發支出是費用化處理。具體處理如下：①發生研發支出時，借記“研發支出—費用化支出”、“研發支出—資本化支出”，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”、“累計折舊”、“累計攤銷”等賬戶。②達到預定用途時，借記“管理費用”、“無形資產”，貸記“研發支出—費用化支出”、“研發支出—資本化支出”。這種處理要求即使研發取得成功，開發階段未達到可資本化條件時點前的研發支出仍是費用化處理。作者建議，如最終研發失敗，或雖成功但預測其總收益小于總支出的前提下，應將開發階段的全部支出費用化。如研發取得成功，且經預測其總收益會大于總支出的前提下，應在達到預定用途時，借記“無形資產”，貸記“研發支出—費用化支出”、“研發支出—資本化支出”，即將開發階段全部支出資本化，以真實的反映無形資產的全部成本，更好地進行收入與費用的配比。

參考文獻

［1］李定安，林志文.淺析知識型企業研發支出會計確認的劃分標準［J］ .財會月刊，2005，(1).

［2］中華人民共和國財政部.企業會計準則2006［M］.北京:經濟科學出版社，2006.