我國養老金會計思考

摘 要：隨著人口老齡化問題的日趨嚴重，養老金會計已成為本世紀會計理論研究的重要課題。分析了養老金的性質及養老金會計核算的原則；借鑒西方養老金會計領域的研究成果，結合我國養老金制度發展的實際情況，對養老金計劃及會計問題進行初步探討。

關鍵詞：養老金；養老金計劃；養老金核算

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）07-0206-02

1 關于養老金和養老金計劃

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1.1 養老金的性質

養老金是政府或企業支付給離退休人員用于保障日常生活的貨幣額。從發展過程來看，對養老金的認識經歷了兩種不同的觀點：即“社會福利觀”和“勞動報酬觀”。“社會福利觀”認為養老金不同于職工服務期間所取得的工資收入。職工服務期間提供勞務所賺取的工資是勞動報酬，體現的是按勞分配關系；而職工退休后領取的養老金是對剩余價值的分配，體現國家和企業對職工的關懷。“勞動報酬觀”則把養老金看做勞動力價值的組成部分，認為其實際上是遞延的勞動報酬。目前大多數國家采用第二種觀點。

1.2 養老金計劃

養老金計劃是企業和職工之間關于退休后養老金給付的一項協議，企業承諾在職工退休時，按協議規定的方法計算給付一定數額的養老金。根據給付的確定方法和風險承擔主體的不同，美國財務會計準則委員會（FASB）將養老金計劃分為設定提存計劃（Definedcontributionplans）和設定受益計劃（Definedbenefitplans）。

2 養老金會計核算的原則

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（1）在當期確認費用符合養老金的基本屬性，也是權責發生制原則的要求。養老金就其屬性而言，是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業服務所獲取的勞動報酬的一部分。它與工資相比，相同之處都是職工必要勞動時間所創造的，是勞動力價值的實現形式；不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權和追索權，企業也不能無償占有職工的這部分權利。所以，企業的養老金費用必須在相關的權利義務發生當期進行確認和計量，作為企業生產經營活動的必要費用。養老金費用的分期計入，是與權責發生制原則相一致的，是權責發生制原則內在要求的體現。

（2）養老金費用的當期確認也是配比原則的要求。養老金費用的發生是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業創造了價值，帶來相應的經濟收益，根據收入費用配比原則，企業在核算費用時理應將發生時的養老金費用計入當期經營費用。職工退休后企業發生的養老金實際支付，由于職工已不能給企業帶來任何經濟收益，此時顯然不應確認任何費用。

綜上所述，企業在職工提供服務期間確認養老金費用，既反映了養老金的基本屬性，也是會計核算中權責發生制原則、配比原則的要求。

3 養老金會計處理方法：專設“應付養老金”科目

以前我國基本養老金是企業按照國家規定的繳費比例（20%，其中8%記入個人賬戶）以在職職工的繳費工資為基數計算出來，借記“管理費用”，貸記“其他應付款”。而企業年金基金則借記“管理費用”，貸記“應付福利費”。由于我國養老金的會計核算采用“權責發生制”，在計提養老金時，借方科目發生了變化。

我國的《企業會計準則》規定企業為職工繳納的養老保險費（包括基本養老保險和企業補充養老保險），應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，按照職工提供服務的受益對象，分別以下列情況處理：

①應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。

②應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本。

上述①和②之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

我認為計提養老金時的養老金負債，作為一項經常性的短期負債不應計入“其他應付款”，作為一項遞延工資，不應計入“應付福利費”，而是應該專設“應付養老金—基本養老金”和“應付養老金—企業年金”科目，專門分別核算基本養老金負債和企業年金義務的計提和支付情況。

4 對我國養老金制度及會計處理的思考

（1）我國基本養老保險是規定受益制與規定繳費制的結合，從制度設計及“實質重于形式”原則上看，應按照規定受益制來進行會計處理。但目前我國企業養老金會計處理按規定受益制加以確認的條件尚不成熟，同國際慣例存在著一定的差距。因此，目前養老金費用的確認，還是應按規定繳費制來進行。這可從以下三方面進行分析：

第一，從我國現在的養老金制度來看，企業養老金費用的構成模糊，按規定受益制的要求加以確認比較困難。

第二，從養老金計劃的類型來看:①規定繳費制實施較容易，管理成本較低，會計處理比較簡單；而規定受益制的實施難度大，管理成本較高，會計處理復雜；②規定繳費制計劃下建立個人養老金賬戶，對勞動力流動的障礙相對于規定受益制而言較小，有利于人才的合理流動；對于企業而言，不承擔將來確定金額養老金的義務，只需按預先確定的養老金額或比例繳納，至于以后養老基金的投資風險等則由職工個人承擔；③規定繳費制下養老金的安全性比規定受益制下要高。

第三，從國際趨勢和我國實情看，盡管規定受益制在國外許多大企業中采用，但規定繳費制在一些中小企業中仍很受歡迎。

（2）在深化基本養老保險制度改革的同時，應重視發展類似國外職業養老金的企業補充養老保險制度，積極鼓勵職工參加個人儲蓄性養老保險。我國目前雖已建立了三個層次的養老金制度模式，但現階段養老保險改革的重點仍停留在統一的基本養老保險制度的建立和完善上，而類似于國外職業養老金計劃的企業補充養老保險目前只處于一種零星發展的狀態。隨著我國養老保險制度改革的深入，大力發展類似西方職業養老金計劃的企業補充養老保險制度勢在必行，企業補充養老保險制度在多層次養老保險體系中也應擔當重要角色，而不僅僅是一種輔助性地位。

（3）規范養老金會計處理。養老金制度實施的一個重要內容就是在勞動報酬現下按照權責發生制原則及配比原則對養老金費用進行會計核算，在企業會計報表中正確反映各期養老金費用以及相應的資產和負債。過去基于社會福利觀，養老金的支付由國家和企業包攬，企業在職工在職期間并不確認養老金費用，只是在職工退休后實際支付養老金時列為“營業外支出”，而不作為生產經營費用的必要支出；1993年會計制度改革后，對養老金的認識逐漸轉為勞動報酬觀，會計處理不再作為一項“營業外支出”，而是作為一項生產經營費用，列人“管理費用”；近年來隨著養老保險制度改革的深化，人們逐漸以權責發生制取代了收付實現制，在職工任職期間就繳納養老保險費，確認為養老金費用，在職工退休后直接從養老基金中支付。這正是養老金勞動報酬觀和權責發生制的體現，是養老金會計發展的一大進步。

上述方法，各有道理。對于補充養老金費用的會計處理，應采取比較靈活的方法。我國屬于發展中國家，目前生產力水平較低，基本養老金待遇不可能很高，而建立企業補充養老金計劃可以從總體上提高職工的養老金水平，因此國家應大力提倡和鼓勵，在政策上給予一定的優惠；但為防止國有資產的流失，國家應通過測算，規定企業在滿足一定條件下（比如已完成向國家上繳利稅），每年可以從稅前列支一定比例（如工資總額的5％），超過這一比例的部分不允許計入成本，在稅后利潤中計提。

參考文獻

［1］朱康萍.企業養老金會計準則制定的思考［J］.會計研究，2004，(3).

［2］季曉東.養老金會計處理的探討［J］.會計研究，2002，(6).