企業資產減值會計新準則探析

摘 要：通過闡述我國資產減值會計新準則的適用范圍、資產減值的確認、資產減值的計量、資產減值的賬務處理、利用資產減值會計調節企業利潤的問題及解決途徑，使我們對資產減值會計新準則中的重點和難點問題有更全面和清晰的認識。

關鍵詞：資產減值；確認；計量；賬務

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）07-0218-02

1 資產減值的確認

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資產減值確認的實質是資產價值的再確認，它是在資產持有過程中進行的，它不局限于過去，而更多地立足于現在、將來。新會計準則規定，企業必須在資產負債表日判斷是否有減值的跡象；此外，要求在任何有跡象表明資產可能減值的時刻，都應計量資產的可收回金額；對于因為企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

（1）內部減值跡象主要是：資產已經陳舊過時或其實體已經損壞；資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。

（2）外部跡象主要是：資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。

2 資產減值的計量

新準則規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者孰高決定的；然后再比較可收回金額與賬面價值，當賬面價值低于可收回金額時資產就發生了減值。

（1）確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。資產的公允價值主要根據以下三條確定：公平交易中的銷售協議價格；不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，按照該資產的市場價格通常指資產的買方出價確定；上述兩項都不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息（可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果）為基礎估計。未來現金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產的公允價值無法取得時才采用此方法。

（2）確定資產預計未來現金流量的現值。該現值應按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，乘以恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。

①預計未來現金流量的確定。未來現金流量應當以企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據為基礎；而且明確規定了建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，除非企業管理層能證明更長期間是合理的。因此在對5年以后的現金流量進行估計時，所使用的增長率不應超過企業經營產品的市場所處的行業或者所在國家或地區的長期平均增長率。通常應根據資產未來期間最有可能產生的現金流量進行預測；采用期望現金流量法更為合理的，應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量，每期現金流量期望值按照各種可能情況下的現金流量乘以相應的發生概率加總計算。

②折現率的確定。折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。折現率的確定通常應以該資產的市場利率為依據；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現率。替代利率可以根據加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率；資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的，應當使用不同的折現率。

③使用期限的確定。準則要求企業管理層對資產剩余使用壽命期內的未來現金流量進行預算或預測，要求不考慮未來可能發生、尚未作出的承諾事項(如重組事項、資產改良和籌資活動、所得稅的現金流量)，進行最佳估計。

（3）確認資產減值損失，需要將資產期末賬面價值與可收回金額進行比較。比較的方法有三種：單項比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準確，但操作復雜；總體比較法操作簡單，但不準確；類別比較法介于兩者之間。我國新的會計準則一般要求按單項資產計提減值，但下列情況除外：

①對于數量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產)，可按類別計提跌價準備；與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項目分開計量的存貨，可合并計提跌價準備。 

②單項金額不大或單項金額重大但未發生損失的應收款項，可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。 

③不能單獨產生現金流量的長期資產，如煤礦建的鐵路專運線、某個營業網點等，應按資產組進行減值測試，確

認減值損失。

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3 資產減值的賬務處理

（1）企業計提的資產減值損失只是預計金額，并未實際發生，會計上稱為減值準備。根據我國新的會計準則，除遞延所得稅資產的減值損失計入當期所得稅費用外，其余資產減值損失在利潤表中單設“資產減值損失”項目反映，提示信息使用者關注企業資產質量及由此導致的相關風險，是重要性原則的體現。對于以公允價值計量的資產，持有期內不僅核算減值損失，還核算資產升值的利得，在利潤表中專設“公允價值變動損益”項目反映（可供出售的金融資產，持有目的并非賺取差價，公允價值的變動損益先計入資本公積），這種損益雖不產生現金流，但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的發展趨勢。

（2）資產組的減值損失，準則規定按以下順序進行分攤：首先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值；其他資產中除商譽外，按各項資產賬面價值所占比例進行分攤。

（3）我國新的資產減值準則規定已經確認的長期資產減值損失不得轉回，但是其余資產的減值損失則允許轉回。主要理由：一是發生減值的長期資產，其后價值回升的可能性一般很小；二是長期資產的期末可收回金額難以準確計量。新資產減值準則使得財務報表信息更加客觀、真實，也能防止企業利用資產減值準備轉回而迅速改善財務狀況、操縱利潤、粉飾其經營業績。

資產減值會計的理論起點是“決策有用觀”，其目的在于向現實的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，更注重信息的相關性，而不在于向所有者報告受托責任。由于現行的《企業會計制度》對企業計提減值準備的有關規定不夠明確，企業具體會計政策的可選擇性彈性較大；加上資產減值會計采用的是多種計量屬性，減值準備的計提具有較大的職業判斷的主觀性，在目前我國企業法人治理結構和企業內控制度不健全的情況下，計提資產減值準備有較大的利潤調節空間，從而影響會計信息的可靠性。因此，筆者認為，目前準則制定部門應謹慎確定企業的專業判斷范圍，適當限制企業對會計政策的選擇權；證券監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度，強制上市公司披露因會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度；盡快制定相應的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，以最大限度通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用資產減值準備達到操縱利潤的目的。