商貿企業作業成本法應用研究

[摘要] 中國企業要使物流成為真正的“第三利潤源”，必須掌握更為詳盡的物流成本資料。在現行的會計制度下，傳統成本計算法分攤出來的物流成本既不能正確反映產品的消耗，也不能滿足管理的需要。該文通過建立數學模型，引入作業成本法進行物流成本核算，以滿足企業對物流成本核算的要求。

[關鍵詞] 作業成本法 物流成本 資源 作業中心

根據中國物流與采購聯合會提供的數字，2007年第一季度，中國社會物流總費用為9337億元，占GDP的比例為18.6%；美國等發達國家物流比重約占GDP的10％，一些中等發達國家如韓國也僅為GDP的16％。與國外相比，我國物流業水平仍然整體落后明顯。為此，企業不僅需要準確掌握物流系統各子系統、各環節的具體成本來保證生產經營和客戶服務的盈利率，而且需要掌握更詳盡的物流成本信息來確定成本削減的環節并對整個物流流程進行重組，以提高企業物流系統的運作效率。然而傳統成本計算法（Traditional Costing，英文縮寫為TC）分攤出來的物流成本既不能正確反映產品的消耗，也不能滿足管理的需要。與前者相比，作業成本法（Activity-based Costing，英文縮寫簡稱為ABC）采用了更加合理的多水準成本動因來分配產品成本，大大改進了產品成本分配的準確性和合理性，為企業成本管理提供了很好的基礎。

1 作業成本法數學模型的建立

1.1 定義作業，建立作業中心

設某商貿企業經營m種產品，i表示第i種產品(i m)，建立了n個作業中心，j表示第j種作業中心(j n)。

1.2 歸集作業中心成本庫費用

選擇資源動因，根據資源動因把各項資源消耗向作業中心進行分攤，形成成本庫的成本。設作業中心成本庫成本矩陣C=…，其中Cj，…表示作業中心j的成本庫成本；作業中心成本庫的費用分為固定和變動部分，作業中心成本庫變動成本矩陣L=… ，其中Lj… 表示作業中心j的成本庫可變成本；作業中心成本庫固定成本矩陣D= … ，其中Dj…表示作業中心j的成本庫固定成本。則：C=L+D ，即：

… =…+ …

1.3 計算作業成本動因率

為作業成本庫選擇合適的成本動因，確定成本庫成本動因消耗量，計算成本動因率（即單位作業價格）。設作業成本動因量矩陣d= [d1 d2 … dn]T， 其中dj… 表示j作業中心提供的成本動因量；作業中心成本庫成本動因率矩陣R=… T ， 其中rj … 表示j作業中心的作業成本動因率，其計算公式為：R= ，即：

…= …

1.4 計算各產品的作業成本

矩陣A=(aij)m×n表示m種產品所耗用的n種作業的作業量矩陣，即作業成本動因量矩陣。aij為第i種產品耗用作業j的成本動因量。根據作業成本計算的原理，則各產品的作業成本L=A×R+B，即：

其中，列矩陣率L= … 表示m種產品所應承擔的作業成本矩陣，Li為產品i所耗資源的作業成本；Ｂ＝ … 表示1至m種產品消耗的直接成本矩陣，bi表示產品i所消耗的直接成本。

當公司生產能力過剩時，有必要正確區分可供使用的生產能力、實際使用的生產能力以及未使用的生產能力。其中，未使用的生產能力成本不應歸集到成本對象上，而應追蹤至一個“未使用的生產能力作業”。否則，所銷售的產品就會承擔其競爭者不必負擔的不合理的成本。為了確認未使用的生產能力，用一個“虛擬產品”來負擔所有未使用的生產能力成本，其成本用 L0表示，耗用的第n種作業的成本動因量，用 a0j表示，a0j=Cj- aij ，即：

…T =…T _…T

當某項作業被充分有效地利用時，a0j=0，閑置生產能力

L0=

2 作業成本法的核算程序

作業成本法的核算基本包括以下程序：確認資源，劃分直接成本；確認主要作業和作業中心；依據資源動因，歸集作業成本庫；以作業動因為基礎分配作業成本；計算產品或服務的物流總成本。

3 案例分析

以A公司為例說明核算的過程。A公司是一家經營計算機硬件的銷售商，產品可分為家用機、商務機和筆記本三類。該公司某月與物流相關的明細資料可通過公司的賬冊以及與職工的訪談中獲得。通過作業成本法分析，試圖取得各品種物流成本耗用情況以及利用效率的數據。該公司的物流作業流程如圖1所示：

圖1 物流作業流程圖

3.1 確認資源，劃分直接成本。直接成本不需要先按資源動因后按作業動因進行分配，可以直接將它們分配到成本目標。

(1) 存貨持有成本= 存貨進貨成本×平均占用天數/360×年貸款利率×（1+存貨積壓比例）

= 25250000×（1+3%）×7%×7÷360

=35340（元）

(2) 物流相關通訊費=25000×5%=1250（元）（通訊費總額25000，經過仔細確認，銷售環節分攤95%，采購環節分攤5%。)

(3) 由外企業支付的運費雖然不是本企業支付，但羊毛出在羊身上，這部分運費也包含在商品的成本之中，因此應作為物流成本的一部分。由第三方物流公司配送的運費是按件計算的，屬于直接成本，可直接分解到單件商品：商務機和家用機每套35元，其中采購環節每套25元，銷售環節每套10元；筆記本每件采購環節15元，銷售環節5元，合計20元/件。

(4) 短途運費3500元和返回物流費1500元也是按數量計量的成本，雖然是間接成本，也可以直接追蹤到產品品種。

(5) 其余間接耗用資源的統計情況如表1所示：

表1 耗用資源統計表

項 目資源(元)

工資15500

通訊費1250

倉租5000

水電費500

存貨持有成本35340

合計57590

3.2 確認主要作業和作業中心，將有共同資源動因的作業確認為同質作業，將同質作業引發的成本歸集合并形成作業成本庫(如表2所示)。

表2 資源分配表 （單位：元）

資 源資源

動因作業成本庫

訂單處理儲存作業收發作業購貨作業裝卸作業合計

工資人數5000100015005000300015500

通訊費人數12501250

倉租體積50005000

水電費度數100300100500

存貨持有成本金額3534035340

分配給作業成本庫的資源51004164015006350300057590

說明：

（1）在流程圖中可以看到，該公司共有訂單處理、購貨、驗貨等八個作業，由于該公司驗貨、收貨、發貨流程比較簡單且都是庫管人員的作業，所以將這些作業合并做為收發作業中心。

（2）工資原則上按崗位實際工資分配，倉儲人員40%的工作時間用于存儲作業，60%的時間用于收發作業，月工資2500元按比例分配到兩個作業。

3.3 以作業動因為基礎將作業成本庫的成本分配到最終產品。

3.3.1 計算相關分配率（即作業動因）。

訂單處理作業的成本分配率=5100÷客戶訂單數

=5100÷57=89.47（元/單）

儲存作業的成本分配率=6300÷可存貨體積+35340÷進價

=6300÷1000+35340÷25250000

=6.3元/m3+0.14%

收發作業的成本分配率=1500÷收發貨次數

=1500÷購貨單數+訂貨單數

=1500÷10+57=22.39元/次

購貨作業的成本分配率=6350÷購貨單數=6350÷10

=635元/單

裝卸作業的成本分配率=3000÷可存貨體積

=3000÷1000=3元/m3

其中：倉庫的倉容限額為1000m3 ，搬運工人的搬運能力為1000m3，家用機和商務機的外包裝體積為0.1m3/件，筆記本的外包裝體積為0.05m3/件。

3.3.2 根據作業動因量具體分配作業成本，并計算成本對象的物流總成本（如表3所示）。

表3 作業成本分配單 （單位：元）

作業成本庫作業動因作業動因數量作業成本單位成本

家用機（1500臺）訂單處理89.47元/單201789.401.19

儲存作業6.30元/m3+0.14%150m3+1500×4500元10395.006.93

收發作業22.39元/次23514.970.34

購貨作業635元/單31905.001.27

裝卸作業3元/m3150450.000.30

短途運費1400.000.93

返回物流600.000.40

外企業負擔的運費35.00

單位成本46.36

商務機(5000臺)訂單處理89.47元/單232057.810.41

儲存作業6.30元/m3+0.14%500m3+5000×3000元24150.004.83

收發作業22.39元/次26582.140.12

購貨作業635元/單31905.000.38

裝卸作業3元/m35001500.000.30

短途運費1400.000.28

返回物流600.000.12

外企業負擔的運費35.00

單位成本41.44

筆記本(700臺)訂單處理89.47元/單141252.581.79

儲存作業6.30元/m3+0.14%35m3+700×5000元5120.507.32

收發作業22.39元/次18403.020.58

購貨作業635元/單42540.003.63

裝卸作業3元/m335105.000.15

短途運費700.001.00

返回物流300.000.43

外企業負擔的運費20.00

單位成本36.40

3.3.3 計算閑置生產能力。

通過以上分析可知，儲存作業和搬運作業尚有未使用的生產能力，計算結果見表4。

4 結論

4.1 基于作業成本法的物流成本計算模型改變了傳統成本計算方法采用的單一分配標準，而是突出選擇作業來反映成本費用動因，采用多元分配標準。從而提高了物流成本信息的相關性和準確性。

4.2 物流成本作業成本法計量模型的構建和“虛擬商品”概念的引入，為評估生產能力閑置而產生的浪費提供了可行的方法。企業一旦了解了本企業的物流成本構成和發生的金額，就可以采取許多策略盡量消除不必要的作業，降低物流成本、提高獲利能力。

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注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文