執(zhí)行新會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的影響

摘要：近兩年。我國相繼頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱“新會計準(zhǔn)則”)、《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“新稅法”)以及《所得稅法實(shí)施條例》，它借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的財務(wù)核算體系和企業(yè)所得稅制度。為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的市場競爭環(huán)境。同時，它對企業(yè)原有的財稅核算造成明顯差異和影響，其中收入確認(rèn)的差異及成本費(fèi)用確認(rèn)的差異，涵蓋內(nèi)容多，各企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體情況進(jìn)行針對性的探討，加快適應(yīng)新法規(guī)的核算體制。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)；成本費(fèi)用；新會計準(zhǔn)則；新稅法收入

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X(2008)12-0111-02

我國各類企業(yè)近兩年將陸續(xù)按規(guī)定改變原按舊會計準(zhǔn)則和舊所得稅法對企業(yè)的財務(wù)核算和稅務(wù)籌劃，這就要求會計人員在熟悉新舊準(zhǔn)則的區(qū)別和新舊稅法的差異的基礎(chǔ)上，進(jìn)而重點(diǎn)掌握新會計準(zhǔn)則與新稅法對企業(yè)的影響。現(xiàn)要分析常見的幾點(diǎn)影響：

一、新會計準(zhǔn)則與新稅法收入確認(rèn)的差異及對企業(yè)的具體影響

(一)收入確認(rèn)的差異 新會計準(zhǔn)則與稅法界定收入的范圍不同。會計收入準(zhǔn)則只規(guī)范銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。稅法計人收入總額的收入項目要比會計上的收入更多，企業(yè)的銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈收入、企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項、企業(yè)已作壞賬損失處理后，又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、視同銷售收入，等等，都應(yīng)當(dāng)計入收入總額。稅法中的收入總額概念，包含收入內(nèi)容往往比會計準(zhǔn)則規(guī)定更廣，一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入，都應(yīng)當(dāng)計入收入總額，列入企業(yè)所得稅納稅申報表。

(二)新會計準(zhǔn)則與新稅法收入確認(rèn)差異的具體影響

1 銷售行為

企業(yè)在進(jìn)行納稅處理時，除稅收優(yōu)惠的情形外，按會計準(zhǔn)則核算的一般性銷售收入基本都屬于應(yīng)納稅所得的范圍。但對在會計上不作銷售核算而在稅收上作為銷售確認(rèn)收入的視同銷售行為作納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅的視同銷售與流轉(zhuǎn)稅的視同銷售關(guān)系，可分為三種情況：(1)流轉(zhuǎn)稅視同銷售，企業(yè)所得稅也視同銷售，大部分項目屬于這種情況；(2)流轉(zhuǎn)稅視同銷售，企業(yè)所得稅不視同銷售，如中間產(chǎn)品、自建行為征稅等；(3)流轉(zhuǎn)稅不視同銷售，企業(yè)所得稅視同銷售，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅部分視同銷售。在新會計準(zhǔn)則中，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定的方法與稅法要求一致，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換與稅法要求不一致。債務(wù)重組中規(guī)定的方法與稅法要求已經(jīng)一致。

分期收款發(fā)出商品銷售實(shí)現(xiàn)的收入確認(rèn)差異，在稅務(wù)處理上，企業(yè)銷售貨物，一般在發(fā)出貨物并取得貨款或取得收款憑證(權(quán)利)時，確定為收入實(shí)現(xiàn)。在會計處理上，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2 投資收益

新會計準(zhǔn)則中長期投權(quán)投資對企業(yè)所得稅的影響，主要有三個方面：一是權(quán)益法核算時，投資收益的確認(rèn)方法與稅法要求不同，主要是涉及補(bǔ)稅和被投資企業(yè)虧損彌補(bǔ)的處理不同；二是成本法核算時，投資收益的金額確定與稅法要求不同；三是股權(quán)投資差額的處理與稅法規(guī)定不盡一致。按該準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，但稅法對以非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生該種情形允許調(diào)整應(yīng)納稅所得額；長期股權(quán)投資的初始成本小于投資時，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，但稅法對以現(xiàn)金投資產(chǎn)生該種差額無明確征稅規(guī)定。

3 按企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換中規(guī)定的方法，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換部分與稅法要求一致，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換部分與稅法要求不一致。

4 新會計準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。并規(guī)定與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在資產(chǎn)相關(guān)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別情況，直接計人當(dāng)期損益或者確認(rèn)為遞延收益。而按稅法規(guī)定，政府補(bǔ)助如要征收企業(yè)所得稅，則一般都應(yīng)計入實(shí)際收到當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

5 新會計準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量分為以公允價值計量和以攤余成本計量兩種。涉及持有至到期投資時，如以公允價值計量且發(fā)生變動，準(zhǔn)則要求將變動的影響計人當(dāng)期損益，但稅法對此尚無明確的處理規(guī)定。

二、新會計準(zhǔn)則與新稅法成本費(fèi)用確認(rèn)的差異及對企業(yè)的具體影響

(一)成本費(fèi)用確認(rèn)的差異

有關(guān)資產(chǎn)的各項準(zhǔn)則都詳細(xì)規(guī)定了資產(chǎn)的初始確認(rèn)計量方法，從計量屬性看，較多采用歷史成本和公允價值計量。尤其是大量采用公允價值計量是新會計準(zhǔn)則的一大突破。但企業(yè)所得稅的資產(chǎn)管理大都基于歷史成本計量，因而在初始計量時就產(chǎn)生了資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

(二)成本費(fèi)用類扣除項目差異的具體影響

1 職工薪酬

(1)職工范圍界定。新會計準(zhǔn)則將職工薪酬界定為企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。稅法上包含在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工包括固定職工、合同工、臨時工。但下列情況除外：應(yīng)從提取的職工福利費(fèi)中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；已領(lǐng)取養(yǎng)老保險金、失業(yè)救濟(jì)金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；已出售的住房或租金收入計入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員。

(2)職工薪酬處理。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)受益對象分別計人有關(guān)成本或損益。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金，與薪酬的處理相同。按稅法規(guī)定，社會保險費(fèi)和住房公積金可在繳納當(dāng)期一次性扣除。

2 業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)據(jù)實(shí)計入管理費(fèi)用，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)據(jù)實(shí)計入銷售費(fèi)用。新稅法對以上業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用仍采用按銷售收入的一定比例限額扣除的辦法，銷售收入包括會計核算上的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入以及稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入，且營業(yè)收入為抵減了商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回的凈額。

3 捐贈支出和借款費(fèi)用 新會計準(zhǔn)則及指南明確企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出計入營業(yè)外支出進(jìn)行核算。新稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。對于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。

4 資產(chǎn)減值

新會計準(zhǔn)則出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，在企業(yè)所有的資產(chǎn)發(fā)生減值時，原則上應(yīng)對所發(fā)生的減值損失及時加以確認(rèn)和計量。新稅法為確保稅源公平稅負(fù)，遵循“不得估計損失”原則，不認(rèn)可會計上的謹(jǐn)慎性原則，因而對于企業(yè)的資產(chǎn)減值不予承認(rèn)。除根據(jù)相關(guān)規(guī)定企業(yè)提取的壞賬準(zhǔn)備金可按應(yīng)收款項5‰的比例扣除外，企業(yè)資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的增值或減值不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

5 資產(chǎn)核算

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，除已提折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計價入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但稅法對企業(yè)計提折舊有范圍限制，與經(jīng)營活動無關(guān)的資產(chǎn)，不得計算折舊、攤銷費(fèi)用，不允許扣除。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，把企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，稅法對此未作出區(qū)分。該準(zhǔn)則還規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。而稅法對無形資產(chǎn)的攤銷不僅規(guī)定了攤銷方法，而且規(guī)定了攤銷年限。

6 或有負(fù)債

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；(2)履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。但按照新稅法的規(guī)定，此費(fèi)用尚未發(fā)生時，不允許在稅前扣除。企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用屬于流動負(fù)債，也應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時在稅前扣除。

三、新會計準(zhǔn)則中所得稅準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會計制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會計法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額，真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國國情。因?yàn)槲覈?dāng)前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實(shí)際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會計信息的真實(shí)性和完整性。

以上簡要分析企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則和新稅法過程中所面臨的主要變化，企業(yè)管理者和財稅人員須結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，掌握收入和成本費(fèi)用的扣除確認(rèn)的原則，按相關(guān)規(guī)定合理進(jìn)行企業(yè)的財務(wù)核算和稅收籌劃。

責(zé)任編輯：張宇霞